I SA/Ol 276/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi H.M., A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H.M. kwotę100 zł (sto), na rzecz A.G. kwotę 300 zł (trzysta) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego oraz solidarnie na rzecz skarżących kwotę 257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 100 zł (sto) tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", orzekającą o solidarnej odpowiedzialności H. M. i A. G. jako członków zarządu Spółki A z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty egzekucyjne. Stosownie do art.116§1 i 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest zaistnienie przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Możliwość orzeczenia odpowiedzialności zostaje zaś wyłączona, jeżeli członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucji umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka złożyła w dniu 20 czerwca 2005r. w Urzędzie Skarbowym w "[...]" deklarację VAT-7 za maj 2005r., w której wykazała zobowiązanie do wpłaty w kwocie 42.048 zł. W dniu 20 lipca 2005r. Spółka złożyła korektę ww. deklaracji, w której wykazała zobowiązanie do wpłaty w kwocie 42.084 zł, a w dniu 22 września 2005r. kolejną korektę deklaracji zwiększającą kwotę zobowiązania do 90.096 zł. W terminie płatności Spółka nie dokonała wpłaty tytułem ww. zobowiązania. Organ I instancji zarachował na poczet tego zobowiązania dwie wpłaty własne Spółki, w rezultacie których do dnia wydania decyzji organu I instancji zaległość stanowi kwotę 87.029,10 zł. Uchwałą z dnia 27 listopada 1997r. na członków zarządu Spółki powołani zostali A. G., W. G. i H. M. W.G. odwołany został z funkcji vice prezesa uchwałą z dnia 8 sierpnia 2003r., a H.M. i A.G. odwołani zostali z funkcji, odpowiednio: prezesa zarządu i vice prezesa, uchwałami z dnia 7 września 2005r. W okresie postania zobowiązania i zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005r. członkami zarządu byli zatem H.M. i A.G. Organ odwoławczy stwierdził, że egzekucja z majątku Spółki stała się bezskuteczna. Na przedmiotowe zaległości podatkowe wystawiono dwa tytuły wykonawcze. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zastosowano środki egzekucyjne, m.in. z rachunków bankowych Spółki. Na rachunkach bankowych Spółki brak było jednak środków pieniężnych. Spółdzielcze własnościowe prawo do nieruchomości położonej w "[...]", będącej siedzibą Spółki zostało przeniesione w dniu 16 maja 2005r. na osobę fizyczną celem zwolnienia z długu. Spółka nie była właścicielem innych nieruchomości na terenie powiatu "[...]". Spółki: B, C, D, E poinformowały, że posiadane przez nich zobowiązania wobec skarżącej Spółki z tytułu kaucji gwarancyjnych są zajęte przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w "[...]" oraz, że zobowiązania te są niewymagalne. W ocenie organu nie można tych ewentualnych środków finansowych uznać za należności, które pokryją zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, gdyż są one nadal niewymagalne, a nadto Komornik Sądowy nie wyegzekwował żadnych kwot na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ egzekucyjny, w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki poinformował organ I instancji, że pomimo zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego oraz zabezpieczenia części majątku poprzez ustanowienie zastawu skarbowego, egzekucja jest nieskuteczna. Nawet w przypadku możliwości zajęcia i sprzedaży pojazdów, na których ustanowiono zastaw skarbowy uzyskana kwota nie pokryje zaległości podatkowych. Zaległości te nie będą również zaspokojone z zajętych rachunków bankowych i wierzytelności. Organ odwoławczy stwierdził, że członkowie zarządu nie wskazali żadnego konkretnego majątku, z którego można by zaspokoić należności podatkowe, a jedynie osobę D. J., który rzekomo posiada wiedzę o innych środkach finansowych Spółki oraz zobowiązał się do uiszczenia zaległości podatkowych. Na organy podatkowe strony przeniosły przy tym obowiązek poszukiwania tej osoby, celem przesłuchania. Organ odwoławczy nie uznał jednak, że przeprowadzenie dowodu z zeznań D.J. oraz kolejnego nabywcy Spółki – D. R., jest zasadne, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że kupując Spółkę za 1 zł D.J. przejął jakiś znaczny majątek. Organ stwierdził także, iż ewentualne zobowiązanie się D.J. do uregulowania zaległości Spółki jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu twierdzeń, iż nie stwierdzono w sposób niebudzący wątpliwości bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, tym bardziej w sposób formalny oraz odnosząc się do powołanego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005r., sygn. akt I SA/Ol 345/2004, organ podkreślił, iż wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z dnia 31 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 554/05, w którym to sąd stwierdził, iż przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika na osoby trzecie powinno być co do zasady poprzedzone podjęciem wszelkich czynności egzekucyjnych. W przypadku gdy z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, działalnie takie jest jednak zbędne. Sąd stwierdził też, że nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie wymóg uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art.116§1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej mogą to uczynić za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Powołując się na powyższe organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że Spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić przedmiotową zaległość podatkową, zatem egzekucja z jej majątku jest bezskuteczna. Organ II instancji zaznaczył, że członkowie zarządu spółki mogli uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe gdyby we właściwym czasie, który poszczególnym wierzycielom umożliwiał prowadzenie egzekucji i osiągnięcie zaspokojenia, złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości lub wskazali, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez ich winy. Zgodnie z art.1§1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz.U. z 1991r., nr 118, poz.512 ze zm.), za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów. Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jego majątek nie wystarczy na zaspokojenie długów (art.1§2). Podstawą do ogłoszenia upadłości jest taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Czas właściwy do zgłoszenia upadłości to czas w jakim zarząd spółki nie będąc w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. W niniejszej sprawie Spółka nie wniosła o ogłoszenie upadłości, ale w dniu 7 września 2005r., na podstawie umowy sprzedaży, przedsiębiorstwo Spółki zostało sprzedane D. J. za cenę 1 zł. Z zeznań głównej księgowej Spółki wynika, że okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły w 2005r. Spółka borykała się od dłuższego czasu z zachwianą płynnością finansową, ale nie kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości, gdyż należności były wyższe od zobowiązań. Główną okolicznością kwalifikująca Spółkę do upadłości były trudności finansowe jej kontrahenta, który był w trakcie postępowania układowego. Świadek zeznała, że przed lipcem 2005r. Spółka nie zamierzała składać wniosku o ogłoszenie upadłości, a członkowie zarządu byli na bieżąco informowani o kondycji finansowej Spółki. A.G. zeznał, że w sierpniu 2005r. Spółka zamierzała wnieść o ogłoszenie upadłości. Biorąc pod uwagę zaawansowanie prac przy przygotowaniu wniosku najbliższym możliwym terminem jego złożenia był 10-15 września 2005r. Prezes zarządu znalazł jednak kupca na całe przedsiębiorstwo i do transakcji doszło 7 września 2005r. W opinii świadka rozwiązanie to wydawało się szybsze i skuteczniejsze, a kupujący zobowiązał się do uregulowania zaległości wobec Skarbu Państwa. Świadek zeznał, że Spółce nie udało się uchwycić momentu, w którym należałoby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Również z zeznań pracownika Spółki ds. obsługi prawnej wynika, iż członkowie zarządu rozważali złożenie wniosku o upadłość w sierpniu 2005r. Stosownie do art.5§1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Reprezentant m.in. spółki z o.o. również jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba, że wniósł podanie o otwarcie postępowania układowego (art.5 §2 ). Organ odwoławczy wskazał przy tym wyrok NSA z dnia 5 maja 2005r., sygn. akt FSK 1663/04), w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy w art.116§1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art.5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy ocenić, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art.116 Ordynacji wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Organ II instancji podkreślił, iż z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2 wynika, że już od początku 2005r. Spółka generowała stratę (na dzień 31.01.2005r. strata wynosiła 87.948,42 zł, a na dzień 31.07.2005r. już 489.124,90 zł). Spółka nie uregulowała też zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r w kwocie 116.636,10 zł. Nie uiszczała zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od pracowników za miesiące: luty, czerwiec, lipiec i sierpień 2005r. oraz składek na rzecz ubezpieczeń społecznych. Zaległości Spółki wobec ZUS zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego i dotyczą miesięcy od stycznia do kwietnia 2005r. Mając na uwadze ww. zaległości, organ odwoławczy stwierdził, że nie można przyjąć, że racjonalny przedsiębiorca znajdujący się w dobrej sytuacji ekonomicznej zaprzestaje regulowania składek ZUS oraz zobowiązań podatkowych czego konsekwencją jest m.in. obowiązek płacenia odsetek. Analizując stan majątku trwałego organ wskazał, że w maju 2005r. Spółka była zmuszona, celem zwolnienia się z długów, do przeniesienia na rzecz kontrahenta spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, który był siedzibą Spółki. Z bilansu sporządzonego na dzień 31.08.2005r. wynika, że Spółka na ten dzień nie posiadała już żadnych innych budynków czy lokali, a od początku 2005r. wyzbywała się rzeczowych aktywów trwałych. Ich wartość na koniec 2004r. wynosiła 937.175,01 zł, a na dzień 31.08.2005r. – 213.402,86 zł. Zmniejszeniu uległ także, w stosunku do końca 2004r. majątek obrotowy Spółki z 2.105.652,65 zł na 1.543.229,27 zł. Zobowiązania wynoszące na dzień 31.08.2005r. 2.196.585,86 zł przewyższały aktywa Spółki o 439.953,73 zł. Fundusz własny osiągnął na koniec sierpnia 2005r. wartość ujemną i wyniósł 79.667,73 zł. Według organu powyższe wskazuje, że sytuacja finansowa Spółki pogarszała się systematycznie od początku 2005r. Dane wynikające ze składanych przez Spółkę deklaracji CIT-2 wskazują, że utrata płynności nie nastąpiła nagle, lecz następowała systematycznie od dłuższego czasu. Ponadto organ II instancji podniósł, iż na Spółce ciążyły zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. i listopad 2001r., które powstały na skutek popełnienia przez członków zarządu przestępstwa, co wynika z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w "[...]" z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]". Z chwilą uprawomocnienia się ww. wyroku, strony wiedziały już, że na skutek bezprawnego zaniżania zobowiązań podatkowych w VAT Spółka będzie musiała spłacić zaległości podatkowe. Organ stwierdził, że członkowie zarządu są zobowiązani na bieżąco śledzić kondycję finansową podmiotu. W sytuacji pogłębiających się zaległości podatkowych, zaległości wobec ZUS, braku majątku trwałego i wartościowego majątku ruchomego, a także środków finansowych, z dniem uprawomocnienia się wyroku, w ocenie organu odwoławczego nastąpił moment, w którym długi przekraczały możliwości płatnicze Spółki. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było uzasadnione i konieczne najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od dnia 28 lipca 2005r. W tym bowiem dniu zaległości Spółki uległy znacznemu powiększeniu na skutek uprawomocnienia się wyroku karnego. Stąd Spółka mając na uwadze skalę zaległości, winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 11 sierpnia 2005r. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został natomiast w ogóle złożony. Organ II instancji nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii określenia momentu trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę i terminu, w którym członkowie zarządu winni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, by uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Organ I instancji wskazał bowiem, że załamanie kondycji finansowej Spółki nastąpiło na koniec 1999r., a wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony na początku 2000r. Organ odwoławczy podkreślił jednak, iż Spółka nieprzerwanie funkcjonowała do pierwszej połowy 2005r., zawierając umowy, wpłacając kaucje gwarancyjne i wykonując roboty budowlane. Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii ciężaru dowodowego w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., organ stwierdził, że zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które stało się dochodzoną zaległością podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa natomiast na członku zarządu. W niniejsze sprawie strony postępowania nie wykazały żadnej z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności za długi podatkowe Spółki. Nie można uwzględnić argumentu, że członkowie zarządu wskazali mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Mienie, o którym mowa w art.116 Ordynacji podatkowej musi być dostępne organowi podatkowemu i zostać wskazane w toku postępowania, w taki sposób aby egzekucja była możliwa. Warunek ten nie został spełniony w niniejszej sprawie. Członkowie zarządu nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wskazywali też okoliczności, że wniosku nie złożyli nie z własnej winy, ale wybrali inną drogę zwolnienia się z odpowiedzialności za długi Spółki, sprzedając przedsiębiorstwo. Okoliczność ta jednak, wobec zaistnienia przesłanek z art.116§1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności za długi podatkowe. Za niecelowe, w świetle art.112 Ordynacji, uznał organ odwoławczy przeprowadzenie dowodu z zeznań D.J. i D.R. Zakres podmiotowy odpowiedzialności osób trzecich określony został w Ordynacji podatkowej szeroko. W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy bada przede wszystkim wystąpienie przesłanek odnoszących się do konkretnego podmiotu. Przedmiotem badania są zarówno okoliczności faktyczne mające znaczenie prawne, jak i stosunki prawne, do których nawiązują hipotezy norm kształtujących odpowiedzialność osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich ukształtowana została jako odpowiedzialność posiłkowa. W opinii organu II instancji w sprawie zastosowanie znajduje art.116 Ordynacji podatkowej, gdyż spełnione są przesłanki z tego przepisu. Powyższe wyklucza zastosowanie art.112 Ordynacji, bowiem do jednego stanu faktycznego może być zastosowany wyłącznie jeden stan prawny. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ stwierdził, że nie jest on zasadny, gdyż zaległość podatkowa za maj 2005r. nie jest przedawniona (art.70§1 Ordynacji). Zaznaczył, iż nie naruszono także art.118 Ordynacji podatkowej. W skardze na opisaną decyzję H.M. i A.G. wnieśli o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie art.116§1, art.107§1a i art.112 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wystąpiły przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu, art. 122 Ordynacji, poprzez nie podjęcie wszelkich dostępnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, art.191 w zw. z art.187§1 Ordynacji, poprzez oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym, art.188 w zw. z art.180§1 w zw. z art.123 Ordynacji, poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowym zgłoszonych przez stronę. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż orzeczenie odpowiedzialności członków zarządu możliwe jest wyłącznie po dokonaniu ustaleń, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz, że członkowie zarządu w sposób zawiniony nie złożyli wniosku o upadłość spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki winno przy tym zostać sporządzone przez organ egzekucyjny w formie postanowienia, gdyż przemawia za tym charakter prawny roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Według skarżących członkowie zarządu mogą podnosić zarzut zaspokojenia zobowiązania przez innych zobowiązanych posiadających obowiązek pierwszeństwa spełnienia świadczenia przed członkami zarządu (np. z art.112 Ordynacji). Skarżący podkreślili, iż egzekucja z majątku Spółki jest możliwa do przeprowadzenia i skuteczna, gdyż sam organ wskazał, że Spółka ma majątek w postaci należności z tytułu kaucji gwarancyjnych i środki transportu. Wbrew twierdzeniom organu II instancji kaucje te na dzień wydania decyzji były częściowo wymagalne. Wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej, członkowie zarządu uwolnili się zatem od odpowiedzialności. Skarżący zarzucili, iż poza kaucjami gwarancyjnymi organ nie ustalił gdzie na dzień wydania decyzji znajdował się majątek Spółki oraz jakich kwot dotyczą zajęcia wierzytelności przez komornika sądowego. Stwierdzili również, iż nie są prawdziwe ustalenia w zakresie ilości egzekucji komorniczych, gdyż postępowanie w sprawie "[...]" zostało zakończone wskutek zaspokojenia roszczenia, a w sprawach "[...]" i "[...]"postępowania zawieszono i akta przekazano do Sądu Rejonowego w "[...]" celem rozstrzygnięcia w przedmiocie zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Skarżący wskazali także na sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bowiem organ ustalił, iż 11 sierpnia 2005r. był terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jednocześnie zaznaczył, iż w tym momencie Spółka nie posiadała majątku trwałego, środków finansowych i wartościowego majątku ruchomego. Powyższe pozostaje w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organ co do majątku Spółki, np. w odniesieniu do należnych jej wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych. W skardze zarzucono nie przeprowadzenie dowodu z zeznań D.J. i D.R., nie uwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań Z.H. oraz nie ustalenie wysokości wszystkich kaucji gwarancyjnych należnych Spółce pomimo złożenia stosownych wniosków dowodowych. Skarżący wskazywali, że przedstawione przez kontrahentów informacje nie są pełne, a organy podatkowe obu instancji zaniechały ich uzupełnienia, a tym samym ustalenia rzeczywistej wysokości wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych. Naruszenie zasad postępowania podatkowego (art.191, 187§1 i 122 Ordynacji) spowodowało, że nie został ustalony w sposób jednoznaczny majątek Spółki. Zdaniem skarżących nie przeprowadzono żadnych dowodów ani nie dokonano żadnych ustaleń w zakresie dotyczącym nabywcy przedsiębiorstwa spółki i błędnie oceniono przesłanki przewidziane w art.116§1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odnosząc się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu podatkowego orzekająca o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005r., wynikającą z deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, wraz z odsetkami od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art.107§1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art.116 Ordynacji podatkowej przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są: - powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, - bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, - niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, - niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki (a w stanie prawnym do 31 grudnia 2002 r. niewskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa). Regulacja ta zawiera zatem zarówno pozytywne, jak i negatywne (ekskulpacyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządów kapitałowych spółek handlowych. Sens tych przesłanek sprowadza się zaś do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por.: wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W rozpatrywanej sprawie stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do niewykazania przez skarżących przytoczonych wyżej przesłanek egzoneracyjnych jest niewątpliwie trafne i oparte na należycie zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Bezsporne jest bowiem, że wniosek o złożenie upadłości nie był złożony, nie było wszczęte postępowanie układowe, a skarżący nie wskazali braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Wiedząc o złej sytuacji finansowej Spółki, w trakcie przygotowywania wniosku o ogłoszenie upadłości, wybrali inne rozwiązanie, a mianowicie sprzedaż przedsiębiorstwa Spółki. Powyższe jednak, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art.116§1 pkt 1 Ordynacji. Skarżący nie wskazali również żadnego konkretnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Zaskarżona decyzja narusza jednak prawo w zakresie związanym z ustaleniem jednej z dwóch pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej. Przesłanką tą jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a jej wykazanie, jak już wcześniej zaznaczono, należy do organów podatkowych orzekających o wspomnianej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okazała się bezskuteczna w całości lub części można wydać decyzję na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej, oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 229, poz.1954 ze zm.) i Kodeksie postępowania cywilnego (KPC), a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. W takiej sytuacji trzeba sięgnąć do słownikowego znaczenia wyrazów "bezskuteczność(ny)" i "egzekucja" i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. I tak według Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN Warszawa 1978, s. 150 i 518, t. I) "bezskuteczny" znaczy nie przynoszący pożądanych rezultatów, daremny, bezowocny, natomiast "egzekucja" jest to przymusowe ściąganie należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie winno być zatem co do zasady poprzedzone podjęciem wszelkimi czynnościami egzekucyjnymi zmierzającymi do zaspokojenia długu ze zobowiązanej spółki, co niewątpliwie implikuje potrzebę skierowania egzekucji przeciwko całości jej majątku. Zachodzi więc konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402-403). Sąd w składzie orzekającym zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 31 stycznia 2006r., sygn.akt I FSK 554/05, iż : "Co do wymogu "uzyskiwania" formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zauważyć w pierwszej kolejności trzeba, iż nie znajduje on jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym prawie. (...) W postępowaniu prowadzonym na podstawie art.116§1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa." Podkreślić jednak w tym miejscu należy, iż cytowany wyrok zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego, z którego jednoznacznie wynikało, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości ani ruchomości mających wartość handlową, a zajęcie rachunku bankowego okazało się nieskuteczne wobec braku środków. W niniejszej sprawie jednakże, w ocenie sądu, organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona wówczas, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że Spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2004r., sygn. akt III AUa 1201/03, publ. OSA z 2005r. z.1, poz.3). Tylko w wypadku wykazania (udowodnienia) przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, iż nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania administracyjnego nie wynika natomiast, aby postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki stało się bezskuteczne. Spółka posiada majątek – ruchomości i wierzytelności. Wierzytelności zostały zajęte przez komornika sądowego, a na samochodach został ustanowiony zastaw skarbowy. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej do zajętych wierzytelności Spółki Sąd Rejonowy w "[...]" postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" do łącznego prowadzenia egzekucji wyznaczył Komornika Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w "[...]". Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z dnia 6 marca 2007r. wynika, iż na ten dzień wyznaczony przez sąd do łącznego prowadzenia egzekucji komornik nie wyegzekwował kwoty na rzecz organu skarbowego. Powyższe nie oznacza jednakże, że egzekucja wobec Spółki stała się bezskuteczna. Takie stwierdzenie jest bowiem, zdaniem sądu, przedwczesne wobec dokonanych zajęć. Zajęte wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych mogą przekształcić się, po upływie określonych terminów, w wierzytelności wymagalne, z których możliwe będzie zaspokojenie zaległości podatkowych. Na obecnym etapie postępowania egzekucyjnego nie można również wykluczyć, że pojazdy, na których ustanowiono zastaw skarbowy zostaną zajęte i sprzedane. W tym miejscu należy podkreślić, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika jest wyjątkowa, gdyż wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 298 k.h., art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (vide: A. Mariański i in., op. cit., s. 166 i 234). Podsumowując powyższe rozważania dotyczące przewidzianej w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "bezskutecznej egzekucji", stwierdzić więc można, że należy ją rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.112 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż organ odwoławczy słusznie wskazał, że wydając decyzję o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki z o.o. badał wystąpienie przesłanek określonych w art.116§1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie stosowały art.112 Ordynacji i przepisu tego nie naruszyły. Zgodzić się też należy z organem, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi o kolejności odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Zatem w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności danej osoby trzeciej (czy to nabywcy przedsiębiorstwa, czy też członków zarządu spółki z o.o.) nie ma podstaw prawnych do kwestionowania dokonanego przez organ podatkowy wyboru osoby trzeciej, o której odpowiedzialności podatkowej orzekł organ. W niniejszej sprawie toczy się postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Również strony postępowania sądowoadministyracyjnego odmiennie oceniają możliwości co do spełnienia przesłanek określonych w art.116 Ordynacji podatkowej, a w szczególności spełnienia przesłanki wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji. W przypadku gdy toczy się postępowanie egzekucyjne o skuteczności, czy bezskuteczności egzekucji powinno jednak, co do zasady, rozstrzygać stanowisko organu egzekucyjnego (w rozpoznanej sprawie egzekucję prowadzi komornik sądowy). Zgodnie bowiem z art.824§1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, komornik umarza postępowanie egzekucyjne, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Natomiast w tej sprawie organ podatkowy nie oczekując na wyniki postępowania egzekucyjnego dokonał samodzielnej oceny, że egzekucja z majątku Spółki okaże się bezskuteczna. Takie stanowisko nie może zasługiwać na aprobatę, gdyż jest ono przedwczesne. W związku z powyższym organ podatkowy ma obowiązek w takiej sytuacji albo wylegitymować się postanowieniem komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji albo wykazać, że faktycznie Spółka nie posiada majątku, z którego mogłaby być skutecznie przeprowadzona egzekucja. W konsekwencji powyższego uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa (art.122 Ordynacji podatkowej) i na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. należało skargę uwzględnić i orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art.205§2 i art.209 p.p.s.a., o obowiązku uiszczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej części wpisu od skargi, od której zwolniono skarżących – na podstawie art.223§2 tej ustawy, zaś na podstawie art.152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienie się wyroku.