II FSK 1042/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. G. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1465/07 w sprawie ze skargi D. T. G. sp. z o.o. w W na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 27 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1042/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D.T.G. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco: W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. skarżąca Spółka zgłosiła do opodatkowania grunty i budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uznając zarazem w korekcie deklaracji, że przysługuje jej zwolnienie od podatku na podstawie uchwały Rady Miejskiej Wałbrzycha Nr LVIII/441/06 z dnia 27 października 2006 r. (dalej: uchwała Rady Miejskiej) w sprawie udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców na wspieranie nowych inwestycji. Prezydent Miasta W. decyzją z dnia 31 maja 2007 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. uznając, że zwolnienie od podatku jej nie przysługuje. Organ podatkowy ustalił, że po zarejestrowaniu Spółki jeden z jej dwóch udziałowców wniósł do niej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmując odpowiednią liczbę udziałów. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017, dalej: rozporządzenie Rady Ministrów) pod pojęciem "nowej inwestycji" należy rozumieć utworzenie lub rozbudowę przedsiębiorstwa bądź rozpoczęcie w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego, jak również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, a zgodnie z § 4 tego rozporządzenia dodatkowym warunkiem udzielenia pomocy jest poniesienie nakładów inwestycyjnych, obejmujących cenę nabycia gruntów, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt c) rozporządzenia Komisji Wspólnoty Europejskiej Nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. przez "inwestycję początkową" rozumie się inwestycję w aktywa materialne oraz niematerialne i prawne związane z tworzeniem nowego lub rozbudową istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji przez wprowadzenie nowych produktów lub zasadniczą zmianę procesu produkcyjnego lub nabycie środków trwałych bezpośrednio związanych z zakładem, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym środki nabywane są przez niezależnego inwestora. Zdaniem organu podatkowego wniesienie do spółki aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa nie odpowiadało tym definicjom, gdyż nie stanowiło inwestycji początkowej, a ponadto aportu tego nie wniósł niezależny inwestor, tylko udziałowiec spółki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 27 czerwca 2007 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymało w mocy, stwierdzając dodatkowo, że skarżąca nie złożyła w zakreślonym terminie wymaganej dokumentacji i tym samym nie dopełniła formalnych warunków skorzystania ze zwolnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła, że zgodnie z definicją "nowej inwestycji", zawartą w cytowanym rozporządzeniu Rady Ministrów, w pojęciu tym mieści się także rozbudowa istniejącego zakładu. Przez "rozbudowę" powinno się rozumieć także powiększenie potencjału gospodarczego. Wniesienie do spółki hal montażowo-produkcyjnych podniosło jej potencjał rynkowy, stanowiło zatem nową inwestycję, gdyż wykładnia celowościowa wskazuje, iż celem ustawodawcy było ustanowienie prawa sprzyjającego obniżeniu stopy bezrobocia. Ponadto, zdaniem skarżącej, warunek nabywania środków przez niezależnego inwestora nie dotyczy rozbudowy przedsiębiorstwa, ujęty bowiem został w odrębnej jednostce redakcyjnej przepisu. Skarżąca podniosła także, że wniosek w sprawie udzielenia jej zwolnienia od podatku złożyła w terminie i zarzuciła, że uniemożliwiono jej wypowiedzenie się w sprawie zebranego w sprawie materiału, zwłaszcza w odniesieniu do dowodów, które wskazywały na złożenie wniosku po terminie. Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że wprawdzie w postępowaniu odwoławczym z naruszeniem art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie umożliwiono skarżącej zapoznania się z materiałem dowodowym, jednakże nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie prowadził bowiem postępowania dowodowego, a z materiałem zgromadzonym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym skarżąca zapoznana została. Ponadto przesłanką odmowy udzielenia zwolnienia podatkowego nie były kwestie związane z formalną poprawnością wniosku, ale nie podjęcie przez skarżącą "nowej inwestycji". Odnośnie natomiast zagadnień materialnoprawnych Sąd stwierdził, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, gdyż wprowadzają odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania; nie powinny zatem podlegać rozszerzającej wykładni systemowej czy celowościowej. Według języka etnicznego inwestycja to nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie już istniejących środków trwałych; nakład - to suma pieniędzy, ilość pracy lub energii włożonej w wykonanie jakiegoś zadania. Prowadzi to do wniosku, że przez inwestycję należy rozumieć poniesienie przez przedsiębiorcę wydatków na utworzenie lub rozbudowę przedsiębiorstwa, względnie na dokonanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego. Wniesienie przez udziałowca spółki aportu w postaci funkcjonującego już przedsiębiorstwa definicji tej nie odpowiada, co wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego uchwałą Rady Miejskiej. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną wyrok ten zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi. Postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego - jako podstawę skargi kasacyjnej wskazując jednak obydwa punkty art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - przez błędną wykładnię § 5 ust. 1 w zw. z § 3 ust. 1 cytowanej uchwały Rady Miejskiej oraz § 2 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów polegającą na przyjęciu, że wniesienie aportem przez udziałowca spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mieści się w zakresie wyznaczonym tymi przepisami, czego konsekwencją jest wyłączenie możliwości skorzystania z ulgi podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów definiuje inwestycję jako utworzenie lub rozbudowę przedsiębiorstwa, wobec czego niezasadne jest wykładanie tego terminu przez odniesienie do jego znaczenia w języku etnicznym. Rozbudowa przedsiębiorstwa w wyniku wniesienia aportu niewątpliwie miała miejsce, a nakład to nie tylko cena zakupu i związane z zakupem koszty, gdyż zgodnie z zasadami rachunkowości zarówno aport, jak i zakup traktowane są jednakowo - wartość wniesionej lub zakupionej nieruchomości ujmowana jest po stronie aktywów, a źródło ich finansowania po stronie pasywów. Zauważono też, że "zwiększenie ilości udziałów skarżącego, jakie miało miejsce w związku z wniesieniem do spółki aportu, także stanowi dla niego koszt". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wskutek zdefiniowania pojęcia "nowa inwestycja" w § 3 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej przez odesłanie do definicji zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów, pojęcie to należy rozumieć tak, jak określono to w powołanym rozporządzeniu. Według tego aktu prawnego nowa inwestycja to inwestycja polegająca na utworzeniu lub rozbudowie przedsiębiorstwa bądź na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego; za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte. Przyjęta formuła definicji ("nowa inwestycja to inwestycja...") sprawia, że w istocie nie jest definiowany sam termin "inwestycja", ale określone zostaje, co należy rozumieć przez inwestycję o szczególnym charakterze, opisanym przez normodawcę pojęciem "nowa". Przyjąć zatem należy, że w rozumieniu cytowanego rozporządzenia przedsiębiorca może dokonać takiej inwestycji, która będzie mogła być uznana za "nową" oraz takiej inwestycji, która za "nową", w rozumieniu tych przepisów, uznana nie zostanie. Rozważania dotyczące sposobu zakwalifikowania konkretnej inwestycji do jednej ze wskazanych wyżej kategorii muszą być jednak poprzedzone ustaleniem, czy działania podjęte przez przedsiębiorcę w ogóle mają charakter inwestycji. W tym celu - jak słusznie to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny - należy zbadać znaczenie tego pojęcia w języku potocznym, etnicznym. Trafnie zatem Sąd ten wskazuje, powołując się na renomowane źródło słownikowe, że inwestycja to poczynienie określonego nakładu na stworzenie nowych lub powiększenie istniejących środków służących określonej działalności, czyli wydatkowanie na ten cel określonej sumy pieniędzy, energii, czasu. Skarżąca Spółka nie przedstawiła innej definicji pojęcia "inwestycja", skupiając się tylko na analizie definicji pojęcia "nowa inwestycja" oraz na argumentacji mającej przemawiać za możliwością objęcia tą definicją także aportu w postaci działającego przedsiębiorstwa (jego wydzielonej części). Analiza ta jest jednak niewystarczająca, gdyż pomija istotę problemu, jaką jest ustalenie w pierwszej kolejności, czym jest inwestycja, by następnie, dopiero po stwierdzeniu, że inwestycji dokonano, przyporządkowywać ją do kategorii "nowej inwestycji" w rozumieniu uchwały Rady Miejskiej i rozporządzenia Rady Ministrów, lub inwestycji innej, niż "nowa" w rozumieniu tych przepisów. Przedstawione rozumowanie wskazuje na poprawność odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zagadnienia, czy skarżąca przez przyjęcie aportu wniesionego przez jej udziałowca dokonała inwestycji rozumianej jako wydatkowanie określonych kwot na stworzenie nowych lub powiększenie istniejących środków produkcji. Ustalenie, że wniesienie aportu przez udziałowca spółki nie wiązało się z poniesieniem przez spółkę wydatków na stworzenie lub powiększenie środków służących jej działalności, pozwala więc na wyprowadzenie wniosku, że spółka żadnej inwestycji nie poczyniła, nie mogła zatem poczynić "nowej inwestycji", uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Trafność tej oceny uwypukla okoliczność, że omawiane zwolnienie podatkowe ma na celu finansowe zrekompensowanie przedsiębiorcy wydatków poniesionych na utworzenie nowych miejsc pracy lub na gospodarczą aktywizację regionu, przy czym wydatki te powinny być poniesione w sposób i na warunkach szczegółowo określonych w definicji "nowej inwestycji". Jeżeli zatem przedsiębiorca żadnych wydatków nie ponosi, nie może rekompensaty takiej oczekiwać. Na marginesie można zauważyć, że argument wyartykułowany na stronie 5 skargi kasacyjnej, że dla skarżącego koszt stanowiło zwiększenie ilości jego udziałów w spółce wskutek wniesienia aportu, wskazuje na pomylenie strony postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z udziałowcem tejże spółki, który stroną tych postępowań nie jest. Nie mają dla sprawy znaczenia rozważania dotyczące księgowego ujęcia składników majątkowych pozyskanych w drodze aportu i wskutek zakupu, gdyż czym innym są wymogi rachunkowości, a czym innym podatkowoprawna kwalifikacja zdarzeń prawnych w kontekście przesłanek warunkujących uzyskanie zwolnień podatkowych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż podniesione w niej zarzuty nie są zasadne. W szczególności przyjęcie, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mieści się w zakresie pojęcia "nowa inwestycja" w rozumieniu uchwały Rady Miejskiej Wałbrzycha z dnia 27 października 2006 r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, nie stanowi o błędnej wykładni § 5 ust. 1 w zw. z § 3 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej ani § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.