I SA/Wr 1511/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2007 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. SA z siedzibą w L. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ewidencjonowania wpłat na poczet kapitału Spółki B z siedzibą na B. p o s t a n a w i a: odrzucić skargę. W dniu 31 sierpnia 2007r. A S.A. w L. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na wynik kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nr [...] z dnia [...], żądając uchylenia wyniku organu kontroli w części II pkt 3 oraz części III pkt 2 albo stwierdzenia bezskuteczności czynności organu kontroli skarbowej w tym zakresie. Strona skarżąca zarzuciła wynikowi kontroli: 1/ naruszenie art. 3 § 2 pkt 4 oraz art. 52 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1270), poprzez uznanie przez organ, że w zakresie objętym sporem skarżącej nie przysługują uprawnienia do uruchomienia trybu skargowego; 2/ naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. 2004, nr 8, poz. 65), poprzez przeprowadzenie kontroli oraz dokonanie ustaleń w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych i prawidłowości sporządzenia sprawozdania finansowego na podstawie przepisów o rachunkowości, tj. dokonania czynności w zakresie w jakim organ kontroli skarbowej nie miał ustawowego umocowania; 3/ naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2005, nr 8, poz. 60), poprzez zamieszczenie w wyniku kontroli ustaleń wraz z ocena prawną, które nie były zawarte w protokole kontroli. W treści wyniku kontroli – w zaskarżonym zakresie – organ kontroli skarbowej stwierdził, że księgi rachunkowe skarżącej za 2003 r. w zakresie ewidencjonowania i wyceny wkładu kapitałowego wniesionego przez A S.A. do Spółki B były prowadzone niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. 2002, nr 76, poz. 694), przywołując naruszone przepisy tej ustawy. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że w następstwie powyższych ustaleń skarżąca sporządziła sprawozdanie finansowe za 2003 r. z naruszeniem ustawy o rachunkowości, przez co skarżąca, w ocenie organu, zaniżyła w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2003 r. wartość długoterminowych aktywów finansowych – innych papierów wartościowych (poz. 30 bilansu). Na podstawie takich ustaleń zobowiązano stronę skarżąca do przestrzegania przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W odpowiedzi na wniesioną skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na jej niedopuszczalność. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 tego artykułu lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Oznacza to, że treścią wyniku kontroli mogą być wskazania takich nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa. W wypadku ustaleń tego ostatniego rodzaju organ kontroli skarbowej obowiązany jest bowiem wydać decyzję podlegającą kontroli instancyjnej przez wniesienie odwołania do właściwej izby skarbowej. Nie budzi wątpliwości, że wydanie wyniku kontroli stanowi czynność z zakresu administracji publicznej. Uznanie jednak dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na tego rodzaju czynność musi łączyć się z ustaleniem, że czynność ta zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 3 § 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 tego przepisu akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wynik kontroli, który nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o kontroli skarbowej, wskazuje wyłącznie określone uchybienia bądź stwierdza, iż nieprawidłowości nie wystąpiły oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wniosek ten nie wyklucza w sposób generalny możliwości zaskarżenia wszelkich aktów noszących nazwę "wynik kontroli". Sąd orzekający nie kwestionuje bowiem dopuszczalności zaskarżenia aktów, którym przypisano nazwę "wynik kontroli" w przypadku, gdy wykraczając poza granice określone w treści art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o kontroli skarbowej zostają wydane zamiast decyzji podatkowej. W niniejszym przypadku, w ocenie Sądu orzekającego, do tego typu uchybień nie doszło. Powyższym wynikiem kontroli dokonano jedynie ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywanie się przez stronę skarżącą z obowiązków nałożonych ustawą o rachunkowości w części dotyczącej wykazywania w księgach rachunkowych udziałów w innych jednostkach oraz prezentacji tych danych w sprawozdaniu finansowym. Ustalenia te nie ukształtowały nowej sytuacji prawnej skarżącej, a we wnioskach zawarto jedynie uwagę o konieczności przestrzegania przez skarżąca zasad określonych w ustawie o rachunkowości, nie nakładając na skarżącą w tym zakresie żadnych skonkretyzowanych obowiązków. Zatem uznać należało, iż wynik, nie kreując nowej sytuacji prawnej skarżącej, nie kształtując sfery jej praw ani obowiązków, nie wykraczał poza granice określone w treści art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o kontroli skarbowej i jako taki zaskarżeniu nie podlegał. Na mocy art. 58 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Z tych też przyczyn w oparciu o art. 58 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.