III SA/Wa 1589/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od zachowku oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8 z 2005 r poz. 60 ze zm. dalej: "Op") oraz art. art. 1, 5, 6-9, 14-15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm. "zwanej dalej p.s.d.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. w sprawie ustalenia K.L. podatku w kwocie 2.932 zł z tytułu otrzymanego zachowku po zm. Cz.L. Z akt sprawy wynika, że w dniu 16 marca 2007 r. Cz.L. złożył zeznanie podatkowe w sprawie nabycia środków pieniężnych w wysokości 25.745 dolarów australijskich przekazanych na konto B. S.A. przez M.L. Ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia podatnika z dnia 14 marca 2007 r. wynika, że w/w kwota przekazana przez brata M.L. (równowartość 58.578,27zł) stanowi zachowek po zm. w dniu 6 grudnia 2004 r. ojcu Cz.L. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją [...] maja 2007 r. ustalił podatek od zachowku w kwocie 2.932 zł. K.L. złożył odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji kwestionując jej prawidłowość z uwagi na naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U Nr 222 poz. 1629 zwana dalej "ustawą zmieniającą p.s.d."). Zdaniem odwołującego się otrzymany od brata zachowek podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 4a p.s.d w brzmieniu nadanym powołaną wyżej ustawą zmieniającą p.s.d., a co za tym idzie zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu zarzutów odwołania i akt sprawy nie dopatrzył się nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że zarzut podatnika dotyczący nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej p.s.d. jest chybiony, albowiem z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie przytoczonej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 26 lutego 2007 r. spadkobierca M. L. przekazał z zagranicy na konto bankowe Skarżącego kwotę 25.745 dolarów australijskich, stanowiącą zachowek po zmarłym w dniu 6 grudnia 2004 r. ojcu. Zdaniem organu, nabycie roszczenia o zapłatę określonej sumy pieniężnej (zachowku) następuje wskutek śmierci spadkodawcy (mortis causa), która w konkretnej sprawie nastąpiła w dniu 6 grudnia 2004 r. Organ odwoławczy wywiódł, że w świetle brzmienia przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o p.s.d. do nabycia z dniem 6 grudnia 2004 r. przez podatnika prawa do zachowku po zm. Cz. L. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że czym innym jest nabycie określonego przedmiotu opodatkowania (zachowku) zdefiniowanego przez Kodeks cywilny jako roszczenie o zapłatę, uregulowanego w art. 1 ust 1 pkt 5 p.s.d. a czym innym obowiązek podatkowy wynikający z tego nabycia, powstający z chwilą zaspokojenia tego roszczenia. W rozpatrywanej sprawie nabycie praw majątkowych z tytułu zachowku nastąpiło z chwilą otwarcia spadku, to jest w dniu śmierci spadkodawcy 6 grudnia 2004 r. a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 2 a p.s.d. z chwilą zaspokojenia roszczenia, co w konkretnej sprawie nastąpiło z dniem 26 lutego 2007 r. ( przelew pieniędzy na konto bankowe uprawnionego ). Strona nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem wnosząc w skardze do Sądu o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.; 2) ustalenie, że otrzymana kwota tytułem należnego zachowku nie rodziła obowiązku uiszczania podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 p.s.d. w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku; 3) nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. dokonania zwrotu uiszczonego podatku wraz z odsetkami podatkowymi od dnia uiszczenia przedmiotowej należności. Powyższemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej p.s.d. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącego, podjęte rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie jest prawidłowe, gdyż art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku stanowił, iż "do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3". Mając na względzie powyższe skarżący stwierdził, iż przepisy ustawy w nowym brzmieniu stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiły po dniu jej wejścia w życie, czyli od dnia 1 stycznia 2007 roku. Skarżący podniósł, iż rozstrzygające dla wykładni powyższego przepisu intertemporalnego w zakresie uprawnień z tytułu zachowku są przepisy kodeksu cywilnego. Wymieniony akt prawny przyznaje w art. 991 k.c. między innymi zstępnym prawo do zachowku. § 2 powyższego przepisu wskazuje, iż uprawnionym do zachowku przysługuje roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku. Zatem dopóty powyższe roszczenie nie zostanie zrealizowane poprzez przekazanie rzeczonych środków pieniężnych w postaci dokonanej darowizny nie można mówić by nastąpiło nabycie praw majątkowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej p.s.d. Art. 3 ustawy zmieniającej p.s.d. nie łączy rozstrzygnięcia kwestii intertemporalnej (właściwego prawa) z powstaniem roszczenia z tytułu zachowku, lecz z jego urzeczywistnieniem - zrealizowaniem poprzez uzyskanie stosownych kwot, czyli używając nomenklatury ustawowej nabycie określonych praw majątkowych poprzez dokonaną darowiznę. Skarżący nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, zgodnie którym czym innym jest nabycie określonego przedmiotu (zachowku) zdefiniowanego przez kodeks cywilny jako roszczenie o zapłatę, a czym innym obowiązek podatkowy wynikający z tego nabycia, powstający z chwilą zaspokojenia tego roszczenia. Stwierdził, że kodeks cywilny regulując instytucję zachowku nie stanowi by samo roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej było definitywnym momentem nabycia tego rodzaju praw spadkowych. Powstanie tego roszczenia nie przesądza o przysporzeniu w zakresie majątku uprawnionego z tytułu zachowku, albowiem rzeczywista realizacja przedmiotowego uregulowania następuje w wyniku podjęcia kolejnej czynności prawnej, a mianowicie (jak w stanie niniejszej sprawy) zawarcia umowy darowizny. W ocenie skarżącego dopiero powyższe zdarzenie prawne jest podstawą nabycia praw w rozumieniu przedmiotowego przepisu intertemporalnego. Zatem, skoro nabycie praw majątkowych poprzez otrzymanie przedmiotowej sumy pieniężnej nastąpiło w stanie faktycznym niniejszej sprawy w okresie obowiązywania ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą p.s.d., przepisami właściwymi dla rozstrzygania sytuacji podatnika są przepisy przedmiotowej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą p.s.d. Skarżący podniósł, że ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą p.s.d., w art. 4a zawiera zwolnienie ogólne na członków najbliższej rodziny w zakresie dokonywania darowizn. Do kategorii tych osób należy również rodzeństwo. Zatem skoro realizacja roszczeń z tytułu zachowku nastąpiła pomiędzy rodzeństwem w formie darowizny, a obdarowany dopełnił formalności przewidzianych art. 4a ustawy, ustalenie podatku było bezzasadne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygając spór jaki zaistniał pomiędzy stronami, przede wszystkim należy zauważyć, iż źródłem uprawnienia do zachowku (zdarzeniem wywołującym przedmiotowe skutki prawne) jest śmierć spadkodawcy (mortis causa). Konkretyzacja uprawnienia tylko w jednej z jego form (tej "wierzycielskiej") następuje w stosunku do spadkobiercy i tej sytuacji odpowiada powstanie obowiązku podatkowego "z chwilą przyjęcia spadku" w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 p.s.d. Chodzi tu o nabycie prawa majątkowego, które uprawniony uzyskuje mortis causa, z mocy ustawy. Okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (np. otrzymanie zachowku), jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych. W świetle przepisów przejściowych kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Należy zatem oddzielić te dwa zdarzenia. Zmiany w ustawie o p.s.d. wprowadzone ustawą zmieniającą p.s.d., dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepisy te mają zastosowanie do tych przypadków, w których nieodpłatne nabycie rzeczy i praw majątkowych nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. Przepisy ww. ustawy nie zawierają własnej definicji nabycia spadku, a zatem należy stosować w tym względzie przepisy Kodeksu cywilnego. W przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku za dzień nabycia uznaje się dzień śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W związku z tym, przepisy tej ustawy nie regulują wpływu nowego przepisu art. 4a p.s.d. na stosunki powstałe pod działaniem ustawy przed zmianą. Jak wynika z powyższego, do nabycia majątku w drodze spadku przed 1 stycznia 2007 roku przepis art. 4a nie może mieć zastosowania. Przepisy przejściowe, określone w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnoszą się do stosowania przepisów art. 4 ust. 4 ustawy tj. określenie osób uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wyżej była mowa o nabyciu rzeczy i praw majątkowych a nie o powstaniu obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn jest pojęciem innym niż nabycie spadku i oznacza powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia wymienionego w ustawach podatkowych. W podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy regulują przepisy art. 6 ww. ustawy. Obowiązek ten powstaje przy nabyciu w drodze zachowku - z chwilą otrzymania zachowku. Jak wynika z powyższego nabycie przez Skarżącego prawa do zachowku nastąpiło w dniu 6 grudnia 2004 r. a zatem brak jest podstaw prawnych aby uznać, że może Skarżący korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, o którym stanowi art. 4a znowelizowanej ustawy o p.s.d. Odnośnie twierdzenia skarżącego, że podatek nie powinien zostać pobrany ze względu na to, że w istocie rzeczy otrzymał on darowiznę od brata, Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza co innego, a mianowicie, że otrzymane pieniądze od brata stanowiły zachowek. Dowodem na to jest chociażby oświadczenie Skarżącego. Zatem organ, wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował do tego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa. Poza tym, dopuszczając interpretację przepisu przedstawioną przez Skarżącego organ podatkowy naruszyłby art. 32 Konstytucji RP, który stanowi o równości wszystkich wobec prawa. Naruszenie tej zasadny polegałoby na tym, że w wyniku śmierci spadkodawcy, a co za tym idzie powstania praw do spadku, spadkobierca zobowiązany byłby zapłacić podatek a osoba otrzymująca zachowek zwolniona byłaby z niego ze względu na późniejszą realizację prawa do zachowku. Ustawodawca, wprowadzając przepis przejściowy, zapobiegł takim sytuacjom. Mając powyższe na uwadze, Sąd, zgodnie za art. 151 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.