I SA/Op 288/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2007r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. powołując się na przepis art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną przez Z. L. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.370,00 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ odwoławczy wskazał, iż z zebranych w sprawie dowodów wynika, że podatnik w dniu 19.09.2003 r. sprzedał wraz z małżonką mieszkanie za cenę 28.000 zł, z czego na podatnika posiadającego ½ udziału we współwłasności tej nieruchomości przypadała kwota 14.000 zł. Z uwagi na fakt, iż w/w lokal nabyty został w dniu 11.06.2002 r., a zatem jego sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako pdof - stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnik złożył jednak oświadczenie o zamiarze wydatkowania tak uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdof., w związku z czym, obowiązek podatkowy uległ zawieszeniu. Następnie pismem z dnia [...] podatnik poinformował, iż z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowego lokalu, na cele wyłączające z opodatkowania wydatkował 600 zł, co potwierdził fakturą z dnia [...]. W tej sytuacji organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 13.700 zł, bowiem przypadający na podatnika przychód z tego tytułu został pomniejszony o połowę kosztów odpłatnego zbycia lokalu. Odwołując się od wyżej przedstawionego rozstrzygnięcia podatnik zarzucił, iż do opodatkowania przyjęto przychód w łącznej wysokości 27.600 zł, podczas gdy faktycznie uzyskany ze sprzedaży dochód wynosił 19.593,83 zł, ponieważ przy nabyciu tego lokalu poniesiono wydatki w łącznej kwocie 7.806,17 zł. Podniósł ponadto, iż wydanie zaskarżonej decyzji było bezprzedmiotowe, gdyż nie wystąpiła żadna z przesłanek uprawniających organ do wydania decyzji przewidzianych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – podatnik nie będąc bowiem zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej nie mógł spowodować powstania rozbieżność pomiędzy podatkiem uiszczonym a deklarowanym, ponieważ uiścił należny podatek wraz z odsetkami przed wszczęciem postępowania w sprawie. Błędem było więc zawarcie nakazu jego uiszczenia na rachunek organu wraz z odsetkami w uzasadnieniu tejże decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie podzielił racji podatnika i stwierdził, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. I taka też sytuacja – zdaniem organu II instancji – miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz należnego z tego tytułu podatku podatnik nie wykazał w stosownej deklaracji (PIT 23), stąd – pomimo iż należny z tego tytułu podatek wraz z odsetkami został uiszczony – organ podatkowy miał obowiązek wszcząć postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania i wydania stosownej decyzji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pdof – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów było odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zaś z art. 28 ust. 2 pdof wynika, iż podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, który to podatek płatny jest w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek właściwego urzędu skarbowego, chyba, że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, iż uzyskany z tej sprzedaży przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdof. Przy czym stosownie do § 4 powołanego już art. 28 pdof, w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację wg określonego wzoru. W sprawie wykazano, iż podatnik w dniu 19.09.2003 r. sprzedał lokal mieszkalny będący przedmiotem małżeńskiej wspólności ustawowej, który nabył w dniu 11.06.2002 r. Oznacza to, że sprzedaż przedmiotowego lokalu nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, a uzyskany z tej sprzedaży dochód nie został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe, stąd uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z art. 19 ust. 1 pdof wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem – w ocenie Dyrektora Izby – prawidłowo przyjęto za podstawę opodatkowania przypadającą na podatnika część przychodu w kwocie 14.000 zł, pomniejszoną o połowę kosztów poniesionych przy sprzedaży w kwocie 300 zł, i od tak ustalonej podstawy, prawidłowo określono zryczałtowany podatek w kwocie 1.370 zł. Wyjaśniono dalej, że zryczałtowane formy opodatkowania, nie przewidują pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania, a zatem wskazane w odwołaniu koszty poniesione na nabycie zbywanego później lokalu nie mogły zostać uwzględnione przy określeniu podatku należnego. Za słuszny uznano zaś zarzut, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji bezpodstawnie wezwał podatnika do zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami, w sytuacji, gdy cała ta należność została wcześniej uiszczona, jednakże nie miało to wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, której przedmiotem był wymiar podatku z tytułu sprzedaży lokalu, a nie kwestie związane z jego zapłatą. W skardze do sądu administracyjnego oraz w piśmie procesowym z dnia [...] Z.L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem obowiązującego prawa. Wskazał, iż zobowiązanie z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z odsetkami zostało przez niego uregulowane. Skoro więc w dacie wydania decyzji wymiarowej brak było zobowiązania podatkowego, to również – jego zdaniem - brak było podstaw do jej wydania, co wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten upoważnia do wydania decyzji wymiarowej, tylko w przypadku braku dobrowolnego uiszczenia zobowiązania podatkowego. Podniósł ponadto, że co prawda, wskazany art. 21 § 3 uprawnia również organ do wydania decyzji w sytuacji niezłożenia deklaracji, jednak nie daje to – w jego ocenie – możliwości do wydania decyzji i wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy cel (zapłatę podatku) można osiągnąć w inny, prostszy sposób. Wydanie decyzji ma bowiem służyć ustaleniu zobowiązania podatkowego, a taka sytuacja – wg. niego - w niniejszej sprawie była zbyteczna. Ponadto wydanie decyzji ma stworzyć podatnikowi możliwość odwołania się od tego rozstrzygnięcia do wyższej instancji, a jest to niecelowe, gdy podatnik sam uiścił należny podatek. Wystarczyło zatem – w jego ocenie – wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej, co zresztą Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. uczynił. Uznał, iż jeżeli podatnik miał obowiązek i nie przedłożył wymaganej deklaracji podatkowej, to wystarczającym było wezwanie go do tego w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał wywody zaprezentowane na poparcie swojego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż dokonane w sprawie ustalenia faktyczne nie są kwestionowane. Nie jest również przedmiotem kontrowersji i to, że na podatniku ciążył obowiązek uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jako iż dokonane zostało ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a ponadto uzyskany w ten sposób przychód nie został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdof – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Wreszcie nie jest kwestionowana sama wysokość należnego z tego tytułu zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania sądowego zasadniczym powodem sporu było uznanie przez podatnika, iż wydanie zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i wszczęcie w tej sprawie postępowania było bezprzedmiotowe, a to z tej racji, iż już wcześniej podatnik należność tę uiścił w wymaganej wysokości wraz z należnymi odsetkami. Zatem – w ocenie podatnika – do wydania przedmiotowej decyzji doszło z naruszeniem dyspozycji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Chcąc odnieść się do przedstawionego zarzutu w pierwszej kolejności wskazać trzeba, iż przedmiotowy art. 21 Ordynacji podatkowej w § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe powstaje bądź to z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z powyższego wynika zatem, iż w pierwszym przypadku, gdy zobowiązanie podatkowego powstaje z mocy prawa (z mocy zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania) decyzja określająca wysokość takiego zobowiązania ma charakter deklaratoryjny tj. potwierdzający jedynie wcześniejsze istnienie takiego zobowiązania. Z takim też zobowiązaniem mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Z tego też powodu drugi sposób powstania zobowiązania podatkowego, poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania tj. decyzji o charakterze konstytutywnym, pozostawić można poza zakresem rozważań w tej sprawie. Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa – tak jak w niniejszym przypadku – a przepisy nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, to podatek wykazany w tej deklaracji jest podatkiem należnym do zapłaty, co wynika z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z przytoczoną regulacją ustalić zatem należy, czy w niniejszej sprawie na podatniku ciążył obowiązek złożenia deklaracji?. Z tego powodu trzeba odwołać się do treści art. 28 pdof, który – w analizowanym okresie - ustalał terminy płatności podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z § 2 powołanego przepisu wynika, że przedmiotowy podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i jest on płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. W przypadku zaś nie spełnienia warunków zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdof, w § 3 art. 28 termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustalony został najpóźniej na dzień następny po upływie terminów określonych w tymże art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdof. Z przytoczonych regulacji wynika zatem, iż przewidziano w nich dwa terminy płatności zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – pierwszy: 14 dniowy liczony od dnia dokonania odpłatnego zbycia i – drugi: płatny w przypadku nie spełnienia warunków określonych w przepisie ustanawiającym zwolnienie uzyskanego z tego tytułu przychodu (braku wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe) najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Ten też przypadek wystąpił w rozpatrywanej sprawie. Zaś z art. 28 ust. 4 pdof wynika jednoznacznie, iż w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację wg ustalonego wzoru. Zatem w każdym, bez wyjątku terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, winno dojść wraz z zapłatą tego podatku również do złożenia stosownej deklaracji (tj. PIT 23). Z powyższego wynika ponadto, że ustawa podatkowa w analizowanym art. 28 pdof, nie dopuszcza możliwości uiszczenia należnego podatku, bez złożenia stosownej deklaracji, w której ujawnione zostaną wszystkie niezbędne dane mające znaczenie i wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem obowiązujące przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia stosownej deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w tejże deklaracji chyba, że w toku postępowania zostanie stwierdzone, że dane zawarte w deklaracji, mające wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym tej sprawy. W niniejszym jednak przypadku bezspornym pozostać musi, iż podatnik uiszczając podatek z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – pomimo, iż był do tego zobowiązany - nie złożył wymaganej deklaracji podatkowej. Natomiast konsekwencje niewywiązania się z ciążących na podatniku obowiązków, w tym m. in. z obowiązku niełożenia deklaracji, określone zostały w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem, zgodnie z powołanym art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, już sam fakt niezłożenia deklaracji – jeżeli taki obowiązek ciąży na podatniku z mocy stosownego przepisu prawa podatkowego – rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego i wydania w następstwie tego postępowania decyzji, w której określa on wysokość zobowiązania podatkowego. Nie stanowi natomiast o bezprzedmiotowości tego postępowania fakt uiszczenia przez podatnika należnego podatku bez złożenia wymaganej deklaracji (co miało miejsce w niniejszej sprawie), czy też samo złożenie deklaracji bez uiszczenia należnej kwoty podatku. Podkreślić przy tym należy, że podnoszona przez skarżącego okoliczność posiadana przez organ podatkowy faktycznej wiedzy na temat wysokości ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i uiszczenie tego zobowiązania w wymaganej wysokości, nie stanowią podstawy do odstąpienia od określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości, bowiem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje uprawnienie dla organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w każdym przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.12.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 102/04, opubl. Monitor Podatkowy 2005/6/45). Z przedstawionych zatem powodów, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wywody skargi nie mogły zostać uwzględnione, co Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.