III SA/Gl 585/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr: [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] od [...] do [...], którymi organ ten orzekł o odpowiedzialności J.P., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" (zwanej dalej Spółką), z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od [...] do [...]r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Stan sprawy przedstawia się następująco. W związku z niedopełnieniem przez Spółkę obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, wykazanego w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za miesiące od [...] do [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. wydanym przez ten organ. Na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia [...] r. ustalono, iż w kapitale zakładowym Spółki wynoszącym [...] zł. najwięcej udziałów posiadała Huta "B" S.A. – [...] udziałów o wartości [...] zł. każdy. W skład pierwszego zarządu Spółki wchodził J. P., pełniący funkcje prezesa Spółki od dnia jej powstania ([...]r.) do [...] r. Postanowieniem z dnia [...]r. organ wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności J.P. jako osoby trzeciej za zaległości Spółki za miesiące od [...] do [...] r. W toku postępowania ustalono, iż w okresie powstania przedmiotowych zaległości J. P. sprawował już jednoosobowy zarząd w Spółce. Okoliczność ta została potwierdzona przez stronę w sporządzonym dnia [...] r. protokole dotyczącym wyjaśnień złożonych w rozpatrywanej sprawie. Podczas prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych wierzytelności, z których można było zaspokoić powstałe zaległości podatkowe. Jedynymi dłużnikami, jakich się udało ustalić organowi egzekucyjnemu była Sp. z o.o. PW "C" w likwidacji oraz Zakłady Stalownicze "D" Sp. z o.o. w likwidacji - podmioty powiązane między sobą kapitałowo. Obie spółki znajdowały się również w bardzo złej sytuacji ekonomicznej i posiadały zaległości w stosunku do ZUS w C., Urzędu Skarbowego w S. oraz byłych pracowników. Wyżej przedstawione okoliczności pozwoliły organowi egzekucyjnemu na wyciągnięcie wniosku o bezskuteczności prowadzenia egzekucji względem dłużników zajętych wierzytelności. Majątek ruchomy Spółki, tj. środki transportu zostały sprzedane w drodze licytacji, a środki uzyskane ze sprzedaży pokryły jedynie koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego i zaległe wynagrodzenia pracownicze. Rachunki bankowe Spółki zostały zamknięte przez banki z uwagi na brak obrotów na kontach. Organ ustalił też, że od miesiąca [...] r. w Spółce nie było osoby pełniącej funkcji likwidatora a ostatni likwidator przed rozwiązaniem umowy o prace złożył wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego o wykreślenie Spółki z rejestru. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji, w oparciu o znajdujące się w jego dyspozycji dokumenty dotyczące sytuacji finansowej Spółki, sporządził analizę ekonomiczną Spółki za lata [...]. Celem powyższej analizy było ustalenie właściwego momentu do podjęcia przez zarząd Spółki działań naprawczych w postaci wniosków o ogłoszenie postępowania upadłościowego lub wszczęcie postępowania układowego. Z przeprowadzonej analizy wynikało, iż po sporządzeniu bilansu oraz rachunku zysków i strat za rok [...] r., zarząd Spółki winien niezwłocznie podjąć kroki zmierzające do postawienia jej w stan upadłości. W przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie został złożony. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że strona nie przedstawiła również żadnych dowodów wskazujących, iż nie złożenie powyższych wniosków nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała również majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Decyzjami z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznając, iż spełnione zostały określone treścią art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwanej dalej O.p.) przesłanki konieczne do obciążenia osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, orzekł o odpowiedzialności podatkowej J.P. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r. W odwołaniach z dnia [...] r. strona wniosła o uchylenie powyższych decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie spełniona została przesłanka braku winy strony odnośnie nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wniosku o wszczęcie postępowania układowego. W uzasadnieniu odwołań J.P. stwierdził, iż jako prezes Spółki podjął szereg działań mających na celu poprawienie sytuacji ekonomiczno - finansowej Spółki mianowicie: - zredukował zatrudnienie o [...] pracowników fizycznych i [...] umysłowego, - wniósł o dostosowanie pracy firmy do wymogów i zamówień Huty "B", - próbował negocjować zmniejszenie wysokich kwot czynszu dzierżawnego, - wyegzekwował należności na poczet wykonywanych robót (w wysokości ok. [...] zł.), które w całości przeznaczył na uregulowanie zaległych zobowiązań ZUS, - ubiegał się o przyjęcie w administrację budynku w D., - ubiegał się o dokapitalizowanie Spółki poprzez wniesienie aportem środków trwałych i terenów dzierżawionych przez Spółkę, - sukcesywnie składał pisma do zarządu Huty "B" o zaliczki i pożyczki na uregulowanie zobowiązań wobec budżetu państwa, ale ich nie otrzymywał, - rozszerzał działalność o uruchomienie recyklingu samochodów. Ponadto do protokołu z dnia [...] r. strona oświadczyła, iż "w [...] r. Spółka "A" ukończyła budowę parkingu - był to teren do zagospodarowania, gdzie miał powstać oprócz parkingu strzeżonego komis samochodowy - z którego "A" Sp. z o.o. miała czerpać zyski. Niestety po ukończeniu budowy Huta "B" oddała wymieniony powyżej teren prawdopodobnie Zarządowi Miasta S. jako rekompensatę zobowiązań". Reasumując powyższe wywody strona stwierdziła, że "w żaden sposób nie udało się doprowadzić choć jednej rzeczy do końca, gdyż wszystkie pomysły zostały zablokowane przez Hutę "B". Każda inicjatywa wykraczająca poza podstawową działalność Spółki "A" była od razu blokowana.". W samej treści odwołań strona powołała się dodatkowo na następujące okoliczności, a mianowicie, że: - na rynku pracy w S. w [...] r. bezrobocie osiągało poziom nawet [...]% a więc nacisk głównego udziałowca, tj. Huty "B" był położony na utrzymanie za wszelką cenę miejsc pracy, aby nie dochodziło do eskalacji napięć społecznych, - w ówczesnym okresie obietnice rychłego zakończenia inwestycji Walcowni Ciągłej Rur "E" w S. wydawały się być naprawdę realne i potwierdzone przez wielu decydentów, czyli że nacisk głównego udziałowca Huty "B" na utrzymanie zatrudnienia by móc świadczyć usługi transportowe dla WCR "E" był bardzo duży a wszelkie sygnały o potrzebie dokonywania pewnych zmian zbywane i lekceważone, - Huta "B" S.A. - założyciel Spółki - nie chciała dokapitalizować Spółki jako udziałowiec większościowy ani też obniżyć wielkości czynszów dzierżawnych od środków transportu i nieruchomości, z których korzystała Spółka, - Huta "B" S.A. wpłynęła znacząco na ilość świadczonych usług ograniczając je o przewozy pracownicze i transport ciekłego tlenu, - podobne problemy z płynnością finansową i regulowaniem należności podatkowych miała zależna od Huty "B" Spółka z o.o. "C". Prezes tej Spółki zdecydował się na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i w tydzień później został odwołany i zwolniony z pracy, a nowy zarząd ten wniosek wycofał. Mając to na uwadze J.P. uznał, że gdyby zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, to również zostałaby odwołany z zarządu i straciłby pracę. Dodatkowo strona poddała w wątpliwość zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem Spółki zarzucając, iż: - kłopoty z terminowością płacenia należności podatkowych występowały w Spółce już w [...] r. i niemal na bieżąco była prowadzona przez poborcę podatkowego egzekucja; pod rygorem zlicytowania zajętych środków transportu strona "regulowała w ustalonych ratach i terminach należności podatkowe i zajęcia. Tego rodzaju sytuacje powtarzały się wielokrotnie.", - w momencie odwołania ze stanowiska zdawał on sobie sprawę, że pozostają pewne nie zapłacone należności podatkowe, jednak sądził, że kolejne zarządy będąc "pod stałą presją działań egzekucyjnych będą powoli ale skutecznie regulować należności podatkowe, zwłaszcza te najstarsze", - w czasie zwolnienia z pracy wartość środków transportu i wyposażenia należało oszacować na kwotę ok. [...] zł; przy tym strona dodała, iż "nie wie jaka była wartość tych środków [...] lata później, gdy Spółkę postawiono w stan likwidacji, ani jak zagospodarowano środki uzyskane z ich zbycia". W efekcie tego strona doszła do wniosku, że gdyby "w okresie [...] lat -od jej zwolnienia do postawienia Spółki w stan likwidacji - egzekucja należności podatkowych była prowadzona prawidłowo i konsekwentnie to przedmiotowe zaległości byłyby już dawno zaspokojone" i że w związku z tym, w jej ocenie, przesłanka bezskuteczności egzekucji w przedmiotowej sprawie nie została spełniona. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 O.p., a mianowicie: istnienie zaległości podatkowych Spółki, bezskuteczność egzekucji względem Spółki i sprawowanie funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie kiedy te zaległości powstały. Jednocześnie organ zaznaczył, że strona nie wskazała i nie udokumentowała zaistnienia przynajmniej jednej z okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności a potwierdzających, iż: 1/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, 2/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, 3/ istnieje mienie spółki, z którego egzekucja była możliwa. Według organu w tym zakresie ciężar dowodu spoczywał jednak na osobie trzeciej tj. członku zarządu. Zaznaczono, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie został w ogóle złożony. Strona nie wskazała również majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Tak więc przyjęto, że jedyną możliwością uwolnienia się J.P. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki byłoby wykazanie, iż nie zgłoszenie przedmiotowych wniosków nastąpiło z wyłączeniem jego winy. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał na następujące elementy. Większość przedstawionych przez stronę planów poprawy sytuacji finansowej w Spółce nigdy nie doczekała się realizacji. Strona mimo krytycznej sytuacji finansowej Spółki nie podjęła żadnych znaczących działań, które polepszyły by jej kondycję finansową. Nie złożył też wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo iż ze sporządzonej przez organ pierwszej instancji analizy finansowej Spółki wynikało, że Spółka ta już od [...] r. znajdowała się w bardzo trudnej sytuacji finansowej i po sporządzeniu bilansu oraz rachunku zysków i strat za ten rok zarząd powinien podjąć kroki zmierzające do postawienia Spółki w stan upadłości. Zaznaczono, że z wyjaśnień strony złożonych do protokołów spisanych w dniach [...] r. oraz [...] r. wynikało, iż J. P. zdawał sobie sprawę, że sytuacja finansowa Spółki jest bardzo ciężka lecz nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż obawiał się utraty zajmowanego stanowiska, mając na względzie przypadek prezesa zarządu Sp. z o.o. "C", który tydzień po złożeniu wniosku do Sądu, został odwołany ze stanowiska. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że objęcie stanowiska prezesa zawsze łączy się z dużą odpowiedzialnością, w tym między innymi za zobowiązania finansowe Spółki i dlatego groźba utraty pracy oraz brak współpracy ze strony głównego udziałowca Spółki - Huty "B" nie mogły stanowić podstaw do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka braku winy strony co do nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do zarzutu nie wystąpienia przesłanki bezskuteczności przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego zauważono, że organ egzekucyjny podejmował próby ściągnięcia przedmiotowych zaległości przy zastosowaniu wszystkich możliwych i dostępnych środków egzekucyjnych (zajęcie rachunków bankowych Spółki, ustalenie istniejących wierzytelności, wysprzedanie majątku ruchomego) i że jednak podjęte działania nie doprowadziły do uregulowania zaległości podatkowych Spółki w całości ani nawet w części, wystarczając jedynie na pokrycie kosztów egzekucyjnych oraz części zaległych wynagrodzeń pracowniczych. Podkreślono przy tym, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...]r. w świetle art. 116 § 1 O.p. posiada moc wiążąca, tj. stanowi dowód przemawiający za uznaniem egzekucji za bezskuteczną i zarzuty odnośnie przebiegu prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjnego winny być podnoszone w ramach zażalenia na to postanowienie. Według organu odwoławczego organ podatkowy na etapie rozstrzygania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, nie ma podstaw by kwestionować ustalenia prawomocnego postanowienia organu egzekucyjnego umarzającego toczące się względem Spółki postępowanie egzekucyjne. Jednak odnosząc się do zarzutu, w którym pełnomocnik strony podnosił, iż "z akt sprawy nie wynika aby jakiekolwiek należności płacone po [...] r. zostały zaliczone na należności najstarsze tj. należności objęte zaskarżonymi decyzjami" organ odwoławczy stwierdził, iż z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynika, że jedyne uzyskane podczas prowadzonej egzekucji środki, pochodzące ze sprzedaży majątku ruchomego Spółki, zostały przeznaczone na zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego oraz zaległych wynagrodzeń pracowniczych, które zgodnie z treścią art. 15 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji winny być zaspokojone w pierwszej kolejności. W skardze z dnia [...] r. na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony podniósł następujące zarzuty. Po pierwsze, przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., gdyż, zdaniem pełnomocnika, pięcioletni termin przedawnienia upłynął w dniu [...]r., a więc przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, co nastąpiło dnia [...] r. Według pełnomocnika kluczowym momentem dla terminu przedawnienia jest data wydania decyzji organu odwoławczego i co znajduje potwierdzenie miedzy innymi w uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r. stwierdzającej, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Po drugie, nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzutu nie wystąpienia bezskuteczności prowadzonego względem Spółki postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik zaznaczył, że organ drugiej instancji stwierdzając, iż zarzuty odnośnie egzekucji prowadzonej wobec Spółki winny być podniesione i rozpatrywane w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zakwestionowania ustaleń prawomocnego postanowienia organu egzekucyjnego, nie wziął pod uwagę tego, że: - J.P. nie będąc stroną toczącego się względem Spółki postępowania egzekucyjnego, nie został powiadomiony o treści wydanego przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania ani postanowienie takie nie zostało mu doręczone i w związku z tym nie miał żadnych możliwości na podniesienie zarzutów w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. - skarżący wielokrotnie podnosił, że do czasu odwołania go z funkcji członka zarządu prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne było skuteczne natomiast, po jego odwołaniu nie miał żadnego wpływu "ani na prowadzoną przez Spółkę politykę finansową, ani na przebieg prowadzonych postępowań egzekucyjnych". - J.P. nie może on ponosić odpowiedzialności za to, że po kilku latach kwota uzyskana w wyniku prowadzonej egzekucji pokryła jedynie koszty postępowania i należności pracownicze, których nie było w dniu jego odwołania. - W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu przedawnienia powołano się na treść art. 118 § 1 O.p. i literaturę przedmiotu wskazując, że przepis ten reguluje przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej stanowiąc, iż termin przedawnienia wynosi 5 lat i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa i że sam zwrot "prawo do wydania decyzji" należy wiązać z wydaniem jej przez organ wszczynający postępowanie. Zdaniem organu utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy nie jest powtórnym merytorycznym orzeczeniem (orzeczeniem kreującym) lecz oznacza jedynie stwierdzenie, iż decyzja organu pierwszej instancji była zgodna z prawem. Odnosząc to do okoliczności sprawy zauważono, że termin przedawnienia upływał dnia [...]r. i przed tym terminem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej i wydał stosowne decyzje dnia [...]r. Natomiast odpowiadając na zarzut nie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazano, że po odwołaniu skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki kolejne zarządy (w okresie sprawowania swej kadencji) były uprawnione a zarazem zobowiązane do składania środków zaskarżenia, przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sytuacjach dopuszczenia się przez organ egzekucyjny ewentualnych naruszeń bądź zaniechań. W związku z nie złożeniem w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, przysługujących z mocy ustawy, środków zaskarżenia na poszczególne czynności egzekucyjne oraz brakiem w aktach sprawy dowodów przemawiających za zarzucanymi nieprawidłowościami postępowania egzekucyjnego tutejszy organ podatkowy przyjął, iż działania organu egzekucyjnego były zgodne z prawem. Zauważono, że zgodnie z orzecznictwem sądowo - administracyjnym (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r sygn. akt SA/O 345/04; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Wa 2851/03) formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego (w drodze postanowienia) z uwagi na bezskuteczność, stanowi dowód przemawiający za stwierdzeniem zaistnienia przesłanki bezskuteczności prowadzonej wobec spółki egzekucji. Na rozprawie dnia 15 listopada 2007 r. i w piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wcześniej podniesione zarzuty zaznaczając, że skarżący po odwołaniu nie miał wglądu w dokumentację Spółki i możliwości regulowania zaległości podatkowych. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych, wskazujących na konieczność wyczerpania wszystkich możliwości egzekucyjnych, zauważono, że brak jest w aktach sprawy informacji o tym jakie czynności egzekucyjne podejmował organ w latach [...]poza informacją, że w [...] r. nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową i faktem, że pojawiły się roszczenia pracownicze, których nie było w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Zdaniem pełnomocnika w trakcie postępowania egzekucyjnego doszło do zaniedbań ze strony organu i bez rozstrzygnięcia czy egzekucja była prowadzona prawidłowo, tj. z należytą starannością, może dojść do sytuacji, że skarżący odpowie nie za doprowadzenie do zaległości podatkowych, a za zaniedbania urzędnika państwowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych i lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana należy przypomnieć, że zgodnie z regulacją przepisu przejściowego zawartą w art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) (podkreślenia Sądu) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r. W przedmiotowej sprawie pierwszej kolejności Sąd rozpatrywał zarzut najdalej idący, a mianowicie zarzut upływu terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej określonego w art. 118 § 1 O.p. W tej sprawie nie będzie miał zastosowanie przepis art. 70 § 1 O.p. wskazujący na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, po którego upływie zobowiązanie podatkowe wygasa, a tym samym prawo dla organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję w terminie opisanym właśnie w przepisie szczególnym zawartym w art. 118 § 1 O.p. a nie w art. 70 § 1 O.p. Tym samym stanowisko wyrażone w uchwale NSA (7) z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, jako dotyczące art. 70 O.p., nie będzie mogło być wprost stosowane w sprawie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Również argumenty użyte przy wyrażaniu tego stanowiska nie mogą być pośrednio wykorzystane w takiej sprawie, gdyż opierały się one na analizie przepisu, który ma inną treść niż przepis art. 118 § 1 O.p. Według art. 118 § 1 O.p. (pogrubienie Sądu) nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość upłynęło 5 lat. Na gruncie tego przepisu nie ulega wątpliwości, że termin zostanie dochowany, jeśli to organ pierwszej instancji wyda decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż już ten organ wydaje taką decyzję. Wydanie decyzji przez organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania nie zmienia faktu, że termin z tego przepisu został dochowany. W związku z tym ustawodawca nie określał podstaw do zawieszenia lub przerwania terminu, jak przy przedawnieniu samego zobowiązania podatkowego, czy też przy przedawnieniu zobowiązania wynikającego już z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 2 O.p.). Orzeczona w niniejszej sprawie odpowiedzialność odnosi się do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...]r., dlatego termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ pierwszej instancji upływał dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego. Decyzje zostały doręczone dnia [...] r. Wobec tego słusznie podnosił organ odwoławczy, że zarzut naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p. nie był zasadny. Natomiast jeśli chodzi o przepis materialny art. 116 O.p., to wcześniej należy jeszcze zaznaczyć, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenienia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąż się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Przechodząc do analizy przepisu materialnego art. 116 O.p. należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. miał on następujące brzmienie: §1 Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. §2 Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, 2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki, 3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06 (LEX nr 285287), że wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności, czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: 1/ we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, 2/ wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), 3/ nie z jej winy nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęła postępowania układowego, 4/ istnieje mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Na gruncie przepisów obowiązujących w 2001 r., tj. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), wniosek o ogłoszenie upadłości należało zgłosić w terminie dwóch tygodni albo od dnia trwałego zaprzestania płacenia długów albo od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, w zależności od tego, którego terminu bieg rozpoczął się wcześniej (art. 5 § 1 i 2). Terminy te nie biegły, a po rozpoczęciu ulegały zawieszeniu, gdy zostało złożone podanie o otwarcie postępowania układowego. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej do spółki. Z przepisów prawa gospodarczego nie wynikało i nie wynika, aby członek zarządu przed wystąpieniem z wnioskiem o upadłość, gdy zaistnieją ku temu podstawy, był zobowiązany uzyskać zgodę lub stanowisko w tej sprawie od organu nadzorczego albo udziałowca spółki. Wręcz przeciwnie wchodziła w grę jego odpowiedzialność karna (art. 301 k.h.) lub cywilna (art. 298 k.h.), podobnie jak przy art. 116 O.p. Wskazywanie na brak winy co do innych okoliczności nie zwalnia strony z odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy wykazały wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 in principio oraz z § 2 O.p. przeprowadzając postępowanie, co do dowodów i twierdzeń zgłoszonych przez stronę w ramach przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 in fine O.p. i poddając zebrany materiał swobodnej ocenie bez przekroczenia jej granic (art. 191 O.p.). W efekcie dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zaległości podatkowe Spółki za okres od [...] do [...] r. powstały w wyniku nie uiszczenia należności wynikających ze złożonych deklaracji. W czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił skarżący (od powołania, czyli dnia [...]r. - pismo Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. - do dnia odwołania - uchwała Rady Nadzorczej z dnia [...]r.). Egzekucja tych należności okazała się bezskuteczna i postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce z jej majątku. Środki uzyskane z egzekucji pozwoliły jedynie na zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego oraz zaległych roszczeń pracowniczych. Zarzut zgłoszony w skardze wskazujący na nie informowanie strony o treści postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego względem Spółki i nie doręczenie takiego postanowienia, a tym samym braku możliwości podniesienia zarzutów w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie jest zasadny. Jak Sąd zaznaczył powyżej, osoba trzecia będąca członkiem zarządu nie może być uznana za stronę w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko zobowiązanemu jakim jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której osoba trzecia jest lub była członkiem zarządu i na której ciążyła odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p. Strona, odwołując się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, twierdziła, że na dzień odwołania jej z funkcji prezesa zarządu wartość majątku ruchomego wielokrotnie przekraczała wartość zaległego zobowiązania podatkowego i że nie mogła ona ponosić odpowiedzialności za to, że po kilku latach kwota uzyskana z egzekucji pozostałego majątku pokryła jedynie koszty postępowania i należności pracownicze, których nie było w dniu jej odwołania. Także ten zarzut nie może być uznany za zasadny. Przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 O.p. ma charakter obiektywny i wiąże się z brakiem majątku, który podlegałby egzekucji. Ustawodawca nie przewidział tu możliwości powoływania się na element braku winy w doprowadzeniu do stanu bezskuteczności inaczej niż przy warunku zgłoszenia w terminie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. W związku z tym organ podatkowy nie był zobowiązany, przy bezskuteczności egzekucji, dodatkowo wykazywać, że stan taki istniał już w momencie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Wątpliwości skarżącego, że działania następujących po nim członków zarządu celowo zmierzały do nie uregulowania zaległości powstałych w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie mogą być rozważane w ramach powyższej przesłanki. Jeśliby wystąpiły nieprawidłowości przy prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, to mogłyby wpłynąć na wykazanie istnienia stanu bezskuteczności, gdyby miały związek z wyżej opisaną bezskutecznością i zostały poparte dowodowo, a mianowicie, że np. mimo działań organu egzekucyjnego istniał nadal majątek, z którego byłaby możliwa egzekucja, a organ wiedział lub w świetle okoliczności faktycznych sprawy powinien wiedzieć o tym. Natomiast, jeśliby istniał majątek zobowiązanej spółki, o którym organ egzekucyjny nie wiedział lub nie powinien wiedzieć, to wówczas osoba trzecia ma możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności, jeżeli do czasu zakończenia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej wskaże mienie, z którego egzekucja będzie możliwa. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, że takie mienie istniało, a jedynie powoływał się ogólnie na nieprawidłowe działanie następnego zarządu lub organu egzekucyjnego w ramach wcześniej prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie skarżący jako prezes zarządu Spółki nie złożył wniosku o upadłość ani nie wszczął postępowania układowego. W zakresie momentu ogłoszenia upadłości, to organy podatkowe wysnuły prawidłowe wnioski, w oparciu o dokumenty znajdujące się w ich dyspozycji, czemu dały wyraz w sporządzonej szczegółowej analizie ekonomicznej Spółki za lata [...] znajdującej się w aktach, że już po sporządzeniu bilansu oraz rachunku zysków i strat za [...] r. skarżący powinien podjąć kroki zmierzające do postawienia Spółki w stan upadłości. Dodatkowo podkreślić należy, że z bilansów Spółki sporządzonych na dzień [...]r. i [...] r. wynika, że wysokość zobowiązań, w tym podatkowych, celnych i ubezpieczeń, przekraczała wartość majątku trwałego i obrotowego (na początku [...] r. zobowiązania –[...] zł, majątek – [...] zł plus [...] zł; a na początku [...] r. zobowiązania – [...] zł, majątek – [...] zł plus [...] zł) przy wyniku finansowym osiągającym wartości ujemne, czyli przy stracie wynoszącej odpowiednio [...] zł i [...] zł. Również w odpowiedzi na wniosek skarżącego z dnia [...] r., kierowany do radcy prawnego, będącego obecnie pełnomocnikiem skarżącego, w którym powołano się na trudną sytuację Spółki spowodowaną brakiem płynności finansowej, uzyskano opinię z dnia [...] r. wskazującą na konieczność rozważenia zamiaru zgłoszenia wniosku o upadłość lub celowość zawarcia układu ze względu na ewentualną okoliczność całkowitego zaprzestania płacenia długów. Organ odwoławczy prawidłowo też ocenił, że okoliczności powoływane w toku postępowania, potwierdzone stosownymi dokumentami i opisane między innymi w protokole z dnia [...] r. i odwołaniu z dnia [...] r. w zakresie działań co do planów poprawy sytuacji finansowej Spółki, nie uzasadniały przyjęcia, że nie z winy strony nie został zgłoszony wniosek o upadłość i nie wszczęto postępowania układowego. Poczucie zagrożenia utraty stanowiska oraz brak współpracy ze strony głównego udziałowca Spółki nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia, że zaistniała powyższa przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności postępowanie było przeprowadzone z udziałem strony, która składała wyjaśnienia powołując się na określone okoliczności, mającej też możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami w sprawie i składania dalszych wniosków dowodowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji orzekające o odpowiedzialności skarżącego, nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić.