II FSK 1319/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 109/05 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Z. W. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że kwestionowana decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym usunięcie jej z obrotu prawnego. Z.W. 24 kwietnia 1998 r. rozpoczął działalność gospodarczą w P.Z.A. "W.". Przychody z tej działalności zostały opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Wykazana przez podatnika kwota należności z tego tytułu nie została uregulowana w całości w terminie. Postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku wymienionego okazało się bezskuteczne z powodu jego zgonu i zostało umorzone. Organ I instancji przeprowadził postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za opisane zaległości podatkowe i obciążył obowiązkiem ich uiszczenia żonę G.W., jako spadkobierczynię. W odwołaniu wskazana wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej w warunkach przedawnienia nałożonego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego w toczącej się sprawie nie doszło do przedawnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągane przez osoby fizyczne w 1998 r., albowiem stosownie do przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej (dalej: Op), co do zasady przedawnienie następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku. W badanym przypadku bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek doręczenia zobowiązanemu 20 maja 1999 r. tytułu wykonawczego i rozpoczął swój bieg od nowa od 1 stycznia 2003 r., bo dzień wcześniej umorzono postępowanie egzekucyjne. W skardze sądowej strona powtórzyła zarzuty odwołania. Oddalając skargę sąd administracyjny uznał, że ustalenia organu podatkowego w kwestii przedawnienia odpowiadają prawu. W skardze kasacyjnej G.W. zaskarżyła wyrok sądu administracyjnego w całości, podnosząc zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa), poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy naruszała ona prawo materialne ( art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Op) w stopniu , który miał wpływ na wynik sprawy. Z tych względów strona domagała się na podstawie art. 176 i 185 § 1 ppsa uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu. W motywach skargi strona odmawiała wyrokowi słuszności przedstawiając swój pogląd na bieg terminu przedawnienia. W odpowiedzi organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej G.W. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z osób, o których mowa w art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU Nr 153, poz. 1270 ze zm.,dalej: ppsa). Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania. Wymagania formalne wobec skargi kasacyjnej zawarte zostały w art. 176 ppsa. W świetle tego przepisu powinna ona czynić zadość wymogom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wśród tych wymogów nie przewidziano możliwości żądania od sądu zwrotu nadpłaconych podatków. Charakter tych wymagań jest w swych skutkach dwojaki. Pierwsze - odnoszące się do skargi kasacyjnej, jako do typowego pisma procesowego swoje rozwinięcie znajdują w art. 46, 47 i 215 § 1 ppsa i mogą być usunięte w trybie art. 49 w zw. z art. 193 ppsa. Natomiast te drugie rodzą konsekwencje nieusuwalne, gdyż nie podlegają sanacji. Rygorystyczne zatem ich spełnienie decyduje o powodzeniu skargi kasacyjnej. Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako skargi kasacyjnej i wyklucza jej uzupełnienie, czyniąc taką kasację niedopuszczalną. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności - rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku. Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Należy ponownie przy tym podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do dociekania, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Nie można zatem uznać za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 ograniczenie się do podania przepisu bez wskazania, w której podstawie kasacyjnej strona skarżąca go lokuje. Nie można więc pominąć wyjaśnienia, czy chodzi o błędną wykładnię, czy też o niewłaściwe zastosowanie prawa, jeżeli autor opiera skargę na podstawie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), ani też pominąć wykazania, w przypadku przepisów postępowania, w jaki sposób ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bez tych elementów skarga kasacyjna nie nadaje się do merytorycznego rozpoznania przez NSA. Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd I instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny. Podanie też, jako naruszonego, wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, bez wskazania odpowiedniego unormowania tego przepisu, wyklucza możliwość kontroli działania sądu przez NSA, bowiem uniemożliwia konkretyzację rodzaju uchybienia dokonanego przez ów sąd. Sposób sformułowania podstawy zaskarżenia w niniejszym przypadku wskazuje na brak zrozumienia przez autora skargi istoty unormowań art. 174 ppsa i w związku z tym konieczności prawidłowej klasyfikacji naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Op. Ustalenie czy są to przepisy prawa materialnego, czy też należą do przepisów procedury podatkowej ułatwiłoby prawidłowe powołanie podstawy kasacji. Warto też zwrócić uwagę na nieprawidłowe określenie w skardze kasacyjnej orzeczenia sądu w zaskarżonym wyroku. Na mocy art. 151 ppsa w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala i tak też uczyniono w niniejszym przypadku. Tymczasem strona w skardze kasacyjnej twierdzi, że skarży wyrok "odmawiający uchylenia zaskarżonej decyzji". Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje takiego orzeczenia WSA. Rozstrzygnięcie o odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji musiałoby oznaczać zajęcie przez sąd administracyjny merytorycznego stanowiska w sprawie administracyjnej ( podatkowej). Wyrok z taką sentencją w rozpatrywanej sprawie nie zapadł i nie mógł zapaść. Oddalenie "skargi" oznacza tyle, że sąd nie znalazł podstaw do kasacji zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego i w rezultacie uznał je za legalne. W konkluzji należy stwierdzić, że brak sprostania wymogom skargi kasacyjnej uniemożliwił NSA kontrolę legalności zaskarżonego wyroku. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był orzec, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa. Kosztach postępowania kasacyjnego zasądzono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.