I SA/Łd 786/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. koło S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o nie zaleganiu w podatku akcyzowym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., po rozpoznaniu wniosku "A" spółki z o.o. z siedzibą w C. z dnia 12 stycznia 2007 r., odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca spółka na dzień 16 stycznia 2007 r. posiadała zaległości w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r., wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] o przeniesieniu na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa "B", a także zaległości samej skarżącej spółki za grudzień 2006 r., z tytułu braku wpłat dziennych. W zażaleniu na ww. postanowienie pełnomocnik podatnika zarzucił, rażące naruszenie prawa tj. art. 51 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że odpowiedzialność za cudzy dług stanowi zaległość podatkową i wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i wydanie stronie zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym w trybie art. 226 § 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, że organ l instancji pomylił dwie zasadniczo różne kategorie długu podatkowego tzn. zaległość podatkową z odpowiedzialnością za cudzy dług. W jego ocenie wykazane zobowiązania w podatku akcyzowym zostały przeniesione na spółkę nie jako podatnika, ale osobę trzecią w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Decyzja ta będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do realizacji świadczenia przez osobę trzecią. Nie powstaje jednak żadne nowe zobowiązanie podatkowe, lecz zobowiązanie do zapłaty istniejącej już zaległości podatnika. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii odpowiedzialności spółki za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa "B" wskazał m.in., że wymienione przedsiębiorstwo, stanowiące własność D.G., zostało przez niego wniesione jako aport do skarżącej spółki, której D.G. był jedynym wspólnikiem. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa "B" na spółkę "A" została doręczona spółce w dniu 14 lipca 2006 r. Od tej daty spółka miała 14 dni na wpłatę zaległości podatkowej objętej ww. decyzją. W terminie płatności, który wynikał z art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotowa zaległość nie została uregulowana. Tym samym zaległość "B" stała się również zaległością "A" spółki z o.o. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca spółka posiadała również własną zaległość w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. Okoliczność ta, całkowicie pominięta przez pełnomocnika strony, stanowiła wystarczającą podstawę do odmowy wydania żądanego zaświadczenia. W skardze na ww. postanowienie pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, podniósł zarzut: 1. naruszenia prawa materialnego tj. art. 51 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym utożsamianiu przez organ podatkowy zaległości podatkowej z odpowiedzialnością za cudzy dług oraz art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie, polegające na niewydaniu zaświadczenia o niezaleganiu przez stronę z zapłatą podatku akcyzowego, pomimo, iż spółka faktycznie nie posiadała zaległości podatkowych, 2. naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122, 124, 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez: – powstrzymanie się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, poprzez pominięcie większości podnoszonych przez stronę zarzutów i posługiwanie się wyłącznie argumentami mającymi wskazać na słuszność stanowiska organu podatkowego, – naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku pomimo faktu, iż w tym samym stanie faktycznym organy podatkowe wcześniej wydały przedmiotowe zaświadczenie, – brak uzasadnienia faktycznego postanowienia w szczególności w zakresie wyjaśnienia stronie przyczyn odmiennego od poprzednich rozstrzygnięcia, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wskazał m.in., że rozstrzygnięcia organów obu instancji były konsekwencją niewłaściwego zastosowania art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis stanowił o zaległości podatkowej, której nie można było utożsamiać z odpowiedzialnością za cudzy dług normowaną innymi przepisami Ordynacji. Zdaniem pełnomocnika to, że osoba trzecia jest współodpowiedzialna za istniejącą zaległość podatkową nie oznacza, iż posiada zaległość podatkową. Zaległością w dalszym ciągu obciążony jest podatnik, obowiązkiem osoby trzeciej jest zaś solidarna zapłata wraz z podatnikiem ww. zobowiązania. Nie następuje w takiej sytuacji wstąpienie w miejsce pierwotnego dłużnika, lecz jest to odpowiedzialność obok pierwotnego dłużnika. Pełnomocnik spółki podniósł ponadto, że po wydaniu w dniu [...] decyzji o przeniesieniu na spółkę odpowiedzialności za zaległości podatkowe D.G., organy podatkowe wielokrotnie wydawały zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez spółkę. Tym samym odmowa wydania tożsamego zaświadczenia w sytuacji, w której stan faktyczny nie uległ żadnej zmianie stanowiła naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego o gwarancyjnym dla podatnika charakterze, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu wielokrotnego wydawania przez organy celne zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach przez spółkę, już po wydaniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe, organ odwoławczy przyznał, że w wyniku błędu organu celnego zaświadczenie takie rzeczywiście zostało wydane w dniu 31 sierpnia 2006 r. Zaświadczenie takie po dniu płatności podatku, czyli po dniu 28 lipca 2006 r., nie powinno już być wydane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że o bezzasadności wniosku skarżącej spółki o wydanie zaświadczenia o zaleganiu z zapłatą podatku akcyzowego, przesądza już okoliczność, że zarówno na dzień złożenia wniosku (12 stycznia 2007 r.) jak i na dzień wydania postanowień organu I i II instancji, skarżąca spółka posiadała własną zaległość w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. z tytułu braku wpłat dziennych. Okoliczności tej pełnomocnik strony nie kwestionował ani w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego, ani też w skardze do sądu. Tymczasem fakt ten przesądza o merytorycznej poprawności rozstrzygnięć wydanych przez organy celne. Niemniej jednak na aprobatę zasługuje również stanowisko organu odwoławczego, odnoszące się do charakteru prawnego zobowiązań strony, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], wydanej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa "B". Pełnomocnik strony, analizując kwestię odpowiedzialności spółki za zobowiązania podatkowe objęte ww. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego, wskazał na dwie kategorie długu podatkowego tzn. zaległość podatkową i odpowiedzialność za cudzy dług. W jego ocenie decyzja przenosząca na spółkę odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie można w zakresie tego zobowiązania mówić o zaległości podatkowej. Kategoria ta zarezerwowana jest, zdaniem pełnomocnika spółki, wyłącznie dla zobowiązań podatkowych podatnika. Zdaniem sądu, stanowisko podatnika nie jest prawidłowe. Zestawianie ze sobą pojęć zaległości podatkowej oraz odpowiedzialności za cudzy dług, czyli dwóch odrębnych kategorii, tak jak to uczynił pełnomocnik strony skarżącej, jest nieuprawnione. W wyniku wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, osoba trzecia rzeczywiście nie wstępuje w miejsce podatnika, lecz jest odpowiedzialna obok niego. Osoba ta poszerza krąg podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe. Jej odpowiedzialność opiera się na podstawie nowo ukształtowanego stosunku prawnego pomiędzy organem podatkowym, a tą osobą, innego niż stosunek wynikający z obowiązku podatkowego. Nowo ukształtowany stosunek prawny pomiędzy organem podatkowym, a osobą trzecią, jest wynikiem decyzji organu podatkowego o odpowiedzialności osoby trzeciej za niezrealizowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe. Z tak ukształtowanej odpowiedzialności osoby trzeciej nie wynika jednakże, iż osoba ta nie może, z tytułu odpowiedzialności za zobowiązanie podatnika, popaść w zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Realizacja zobowiązania, za które odpowiada osoba trzecia, powinna nastąpić we właściwym czasie, zgodnie z terminem płatności, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin ten wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W razie niedotrzymania terminu płatności, należy natomiast zastosować art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, określający pojęcie zaległości podatkowej i chwilę jej powstania, do którego również odwołuje się art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaległością podatkową jest zatem także zaległość, za którą odpowiada nabywca przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 112 Ordynacji podatkowej, jeżeli osoba odpowiedzialna nie uiściła jej w terminie wskazanym w art. 47 § 1 ordynacji podatkowej. W innym razie zawarte w art. 109 odesłanie do art. 51 § 1, traciłoby swój sens. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organy celne zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 Ordynacji podatkowej). Zasada powyższa nie oznacza bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Z zasady tej wynika jedynie obowiązek organu podatkowego należytego wyjaśnienia podatnikowi nie tylko podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia, ale również przyczyn zmiany stanowiska organu. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550). Organy celne odmawiając wydania zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą podatku akcyzowego w sposób wyczerpujący wyjaśniły powody swojego rozstrzygnięcia. Nie naruszyły zatem wskazanego wyżej art. 124 Ordynacji podatkowej, mimo że po wydaniu decyzji o przeniesieniu na spółkę odpowiedzialności za zaległości podatkowe, zostało już raz wydane zaświadczenie o niezaleganiu przez stronę z płatnościami w tym podatku. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi. Postanowienia organów obu instancji zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania, w którym jednoznacznie ustalono brak podstaw do wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. W postępowaniu tym zapewniono stronie możliwość czynnego udziału, na każdym jego etapie. Ponadto, zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie, w którym organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił przesłanki rozstrzygnięcia, odnosząc się do kwestii podniesionych w zażaleniu przez pełnomocnika strony. Podsumowując. Przepis art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy i w zasadzie nie dopuszcza możliwości wydania zaświadczenia o innej treści. Jeżeli okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają na wydanie zaświadczenia, organ podatkowy odmawia wydania zaświadczenia. Ponieważ zatem skarżąca spółka posiadała zaległości podatkowe, organy podatkowe słusznie przyjęły, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania zaświadczenia o niezaleganiu przez podatnika z zapłatą podatku akcyzowego i w konsekwencji zasadnie odmówiły wydania zaświadczenia o tej treści. Stosownie zatem do powyższych rozważań, mając na uwadze, że organy podatkowe nie dopuściły się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Pij.