I SA/Bk 474/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2007 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił firmie "P." – Spółka z o.o. w S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę w kwocie "0" zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż Spółka zawyżyła przychody o kwotę [...] zł, poprzez zaliczenie do nich ujemnych różnic kursowych w wysokości [...] zł, zaniżyła przychody z dzierżawy majątku o kwotę [...] zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez zaliczenie do nich wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych przez inny podmiot – Spółkę cywilną "A". Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2007 r., nr [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w świetleart. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.d.p., zapłacone przez Spółkę odsetki i prowizje od kredytów zaciągniętych przez "A" s.c. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie są wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiągniętym przez Spółkę przychodem. Organ podkreślił, iż zgodnie z zawartą [...] września 2003 r. umową Spółka przejęła 50% zadłużenia wspólników "A" s.c. z tytułu niespłaconych kredytów udzielonych spółce cywilnej na podstawie umów kredytowych zawartych w 2000 r. Jednocześnie bank wyraził zgodę na przejęcie przez Spółkę połowy aktywów i zobowiązań spółki cywilnej pod warunkiem przystąpienia do długu wspólników spółki cywilnej – A. i E. D. Ponadto z zawartego w formie aktu notarialnego porozumienia wspólników spółki cywilnej wynika, iż zobowiązania na rzecz banku z tytułu kredytów bankowych oraz awali wekslowych zostaną przejęte w połowie przez Spółkę "V" S.A. z udziałem "V" Spółki z o.o. oraz w połowie przez Spółkę "P". Natomiast pozostałe wierzytelności i zobowiązania spółki cywilnej "A" przypadać będą po połowie jej wspólnikom. Zdaniem organu, z powyższych dokumentów wynika, że Spółka "P" nie przejęła wszystkich aktywów i pasywów "A" s.c., bowiem wierzytelności i zobowiązania przejęli w równych częściach jej wspólnicy, a zadłużenie przejęła w taki sposób, że dług spłaci solidarnie ze wspólnikami spółki cywilnej. Takie postępowanie Spółki nie miało wpływu na wielkość osiągniętego przez nią przychodu i brak jest związku przyczynowego pomiędzy zaciągniętym kredytem przez wspólników spółki cywilnej, a przychodem Spółki "P". Powyższe skutkuje tym, iż wydatki na zapłacenie bankowych opłat i odsetek, czy innych kosztów kredytów, nie mogą być uznane w rozumieniu cytowanego art. 15 ust. 1 u.p.d.p. za koszt uzyskania przychodów przez Spółkę "P". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. oceny tej nie zmieniają przedstawione przez Spółkę okoliczności otrzymania w drodze aportu urządzeń, na zakup których zaciągnięto przejęte przez Spółkę kredyty. Wniesionych do Spółki aportów rzeczowych nie należy wiązać z zobowiązaniami spółki cywilnej. Wspólnicy spółki cywilnej otrzymali za swój majątek ekwiwalent w postaci udziałów Spółki z o.o., o wartości odpowiadającej wartości wniesionej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pomimo zapisu zawartego w porozumieniu, że otrzymany aport obejmuje zobowiązania kredytowe wobec banku, Spółka ustanawiając wielkość i wartość udziałów przyznanych poszczególnym udziałowcom nie pomniejszyła otrzymanego aportu o wartość tych zobowiązań. W związku z tym zobowiązania kredytowe spółki cywilnej wobec banku nie stanowią w ujęciu podatkowym zobowiązań Spółki "P". W skardze złożonej na przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka "P" wniosła o jej uchylenie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zaciągniętych przez "A" s.c.; - przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, w tej sprawie nie ma znaczenia kwestia ewentualnej sukcesji podatkowej między stroną skarżącą a "A" s.c. Istotne jest to, czy poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki, związane ze spłatą prowizji i odsetek od kredytów, były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Spółka podkreśliła, iż na skutek formalnego przejęcia zadłużenia "A" s.c. w porozumieniu z bankiem stała się stroną umowy kredytowej. A zatem związane z przejęciem wydatki, w tym prowizje i odsetki od kredytu, spełniały przesłanki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.p. Skarżąca podkreśliła, iż w sprawie mamy do czynienia z przejęciem majątku, co wiąże się nie tylko z przysporzeniem w majątku Spółki, ale dodatkowo powoduje konieczność przejęcia pewnych obciążeń z tym związanych. Takie wydatki są bez wątpienia związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą Spółkę i wiążą się z osiąganymi przez nią przychodami. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Spółka wskazała, iż skoncentrowanie się przez organy skarbowe na kwestii sukcesji podatkowej a nie związku wydatków z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, naruszyło zasadę prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Organy nie podjęły również niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącej Spółki rozszerzył zarzuty o naruszenie art. 210 § 4 o.p., poprzez nie uzasadnienie faktów, na które powołuje się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa - art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem Sąd bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które mogłyby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu orzekające w tej sprawie organy podatkowe właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W pierwszym rzędzie trzeba wskazać, iż wbrew zarzutom skargi, to właśnie ten przepis prawa, a nie przepisy dotyczące sukcesji podatkowej, był podstawą prawną zakwestionowania przez organy skarbowe jako kosztu uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków na spłatę odsetek i prowizji od kredytów zaciągniętych przez inny podmiot (vide: przepisy przywołane w podstawie prawnej i uzasadnieniu na str. 4 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.). Korzystając z bogatego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych należy wskazać, że konstrukcja zastosowanego w tej sprawie przez organy skarbowe przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych. Wykładnia użytego zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z 7 kwietnia 1994 r. sygn. akt SA/Po 3369/93, opubl. Monitor Podatkowy 1994/7/219). Podstawowym wymogiem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, by wydatek był poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślić należy, iż ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania jego bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Cel poniesienia wydatku musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Zatem, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych, winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z 22 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 43/00, opubl. LEX nr 47502). Możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest też od zaistnienia związku przyczynowego między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu. Powinien to być związek tego typu, w którym poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu (w obecnym stanie prawnym także na zachowanie źródła przychodu). Przy rozpatrywaniu tej szczególnej więzi między wydatkiem a osiągnięciem przychodu należy mieć na uwadze konkretne przychody osiągnięte w roku podatkowym, a nie jakieś bliżej niesprecyzowane przychody, które będą określone również w bliżej nieokreślonym czasie – wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 825/98, opubl. LEX Nr 40563). Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest pozostawanie tego wydatku w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym, ale obiektywnie możliwym do osiągnięcia przychodem. W rozpatrywanej sprawie jako koszty uzyskania przychodu organy zakwestionowały wydatki skarżącej Spółki poniesione na spłatę odsetek i prowizji od kredytów bankowych zaciągniętych przez "A" s.c. w 2000 r. Z dokumentów zgromadzonych w aktach i wyjaśnieniach skarżącej Spółki wynika, że zgodnie z umową zawartą [...] września 2003 r. skarżąca Spółka przejęła 50% zadłużenia wspólników "A" s.c. z tytułu niespłaconych kredytów udzielonych spółce cywilnej na podstawie umów kredytowych zawartych w 2000 r. Z kolei bank wyraził zgodę na przejęcie przez skarżącą Spółkę połowy aktywów i zobowiązań spółki cywilnej pod warunkiem, iż do długu przystąpią również, na zasadzie solidarności A. i E. D.. W konsekwencji powyższego, do przejętego przez skarżącą Spółkę długu na rzecz banku przystąpili również A. i E. D., zobowiązując się go spłacić solidarnie ze skarżącą Spółką. Jednocześnie, zgodnie z zawartym [...] września 2003 r. porozumieniem, wspólnicy "A" s.c. ustalili, iż zobowiązania spółki cywilnej na rzecz banku z tytułu kredytów bankowych oraz awali wekslowych zostaną przejęte w połowie przez spółkę "V" S.A. z udziałem "V" Sp. z o.o. oraz w połowie przez "P" Sp. z o.o. Również aktem notarialnym z [...] września 2003 r. skarżąca Spółka pozyskała w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez "A" s.c. W ocenie Sądu powyższe niesporne elementy stanu faktycznego sprawy każą zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że brak jest w tym przypadku związku przyczynowego pomiędzy zaciągniętym kredytami przez wspólników spółki cywilnej a przychodami uzyskiwanymi przez skarżącą Spółkę. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż skarżąca Spółka przejęła w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Wniesienie aportu do skarżącej Spółki nie miało wpływu na uznanie wydatków poniesionych na spłatę kredytów bankowych zaciągniętych przez "A" s.c. Podobnie fakt formalnego przystąpienia przez skarżącą Spółkę do długu ciążącego na wspólnikach spółki cywilnej w żaden sposób nie przesądza, iż wydatki związane ze spłatą kredytów bankowych zaciągniętych przez inny podmiot gospodarczy można było uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Spółka w ogóle nie wykazała, że poniesione przez nią wydatki miały wpływ na uzyskiwane przez nią na przychody. Za taki przychód nie może być uznane wniesienie jako aportu do majątku skarżącej Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa po spółce cywilnej. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem strony skarżącej, że fakt istnienia sukcesji podatkowej w rozumieniu przepisów o.p. nie przesądza o możliwości zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Tym niemniej, powołanie przez organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji przepisu art. 93 o.p. nie stanowiło naruszenia przepisów uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w sprawie nie zostały również naruszone, podnoszone w skardze, przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 o.p.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki w sprawie został właściwie zebrany materiał dowodowy, zaś dokonana ocena nie jest oceną dowolną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie kosztów uzyskania przychodu nie ograniczyło się tylko do rozważań dotyczących sukcesji podatkowej. Organy uzasadniły też brak związku poniesionych przez Spółkę wydatków z uzyskanymi przez nią przychodami (s. 4-5 zaskarżonej decyzji). Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 o.p. Organ odwoławczy, swoją decyzję oparł na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zaś fakt wydania rozstrzygnięcia identycznego jak decyzja organu I instancji i nie może świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreślić należy, iż w przypadku sporu, co do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, to na podatniku ciąży obowiązek szczególnej aktywności dowodowej i współdziałania z organami podatkowymi w celu wykazania okoliczności uzasadniających zakwalifikowanie danego wydatku do kosztu podatkowego. Powyższe nie koliduje z zasadą postępowania podatkowego, obciążającą organy obowiązkiem pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, jednakże specyfika kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych wymaga pieczołowitości i staranności działania przede wszystkim po stronie podatnika i to nie tylko na etapie postępowania kontrolnego, ale już przy bieżącej dokumentacji działalności firmy. W związku z powyższym zgodzić się należy z tezą, że nie można obarczać organu podatkowego obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, jeżeli on sam takich dowodów nie wskazuje (wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, opubl. LEX 38711). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę akceptuje sformułowany w orzecznictwie pogląd, że podatnik obowiązany jest wykazać istnienie związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem (wyrok NSA z 15 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2431/99, opubl. Przegląd Podatkowy 2001/4/60). Na tle poczynionych rozważań nie może budzić zastrzeżeń ocena organów skarbowych, że przeprowadzone w tej sprawie postępowanie dowodowe nie dostarczyło przekonywujących dowodów, co do tego, iż spłacany kredyt innego przedsiębiorcy ("A" s.c.) służył osiągnięciu lub zwiększeniu przychodów w skarżącej Spółce. W szczególności takich dowodów, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie wskazuje odwołanie od decyzji organu I instancji, pismo z dnia [...] maja 2007 r. jak również zastrzeżenia z [...] czerwca 2007 r. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. W przedstawionej przez organy skarbowe analizie faktycznej i prawej nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 cyt. wyższej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.