I SA/Gl 619/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Miasta G. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli postanawia: odrzucić skargę Działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Gminy G. w oparciu o postanowienie i upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego Nr [...] z dnia [...] wydał z dniu [...] wynik kontroli, w którym przedstawił ustalenia i wnioski z postępowania kontrolnego w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w roku 2005. Stwierdzono w nim, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono : 1) nieprawidłowości w zakresie podejmowania przez pracowników kontrolowanej jednostki bieżących czynności egzekucyjnych w stosunku do podatników będących w zwłoce w regulowaniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, 2) naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości przy zbywaniu składników majątku Gminy, 3) nieprawidłowości w zakresie udzielonych przez Gminę dotacji niezliczonym do sektora finansów publicznych , 4) nieprawidłowości w przedmiocie gospodarowania przez Gminę środkami publicznymi w rozumieniu przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych . W ramach ustaleń i wniosków dotyczących usunięcia wymienionych nieprawidłowości zalecono podjąć w terminie 30 dni od daty doręczenia wyniku kontroli działania zmierzające do wyeliminowania w bieżącej i przyszłej działalności nieprawidłowości omówionych w części II wyniki kontroli ze szczególnym uwzględnieniem respektowania postanowień przepisów: - ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 249 poz. 1014 ze zm.) i aktów wydanych na jej podstawie, - ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, - ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 261 poz. 2603 ze zm.) oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, - ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r. Nr 96 poz. 873 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 19 poz. 177 ze zm.) oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie . W ramach pouczenia wskazano, że kontrolowany zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej obowiązany jest w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w pkt III poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości a także, że wynik ten stosownie do art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej zostanie przekazany Regionalnej Izbie Obrachunkowej w K. celem zapoznania i podjęcia działań zmierzających do wyeliminowania opisanych nieprawidłowości. Pismem z dnia 19 kwietnia 2007 r. Prezydent Miasta G. wezwał Urząd Kontroli Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie, względnie stwierdzenie bezskuteczności wyniku kontroli oraz o umorzenie postępowania kontrolnego. W dniu 17 maja 2007 r. Urząd Kontroli Skarbowej udzielił odpowiedzi, iż brak jest podstaw do uwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zaś w dniu 21 czerwca 2007 r. wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga Miasta G. na opisany wynik kontroli. Podstawą skargi jest zarzut naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: u.k.s.), a w konsekwencji przyjęcie, iż powołany przepis stanowi podstawę wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Miasta G. w zakresie wszelkich środków publicznych pozostających w jego dyspozycji. W oparciu o ten zarzut Miasto G. wniosło o uchylenie, względnie stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonego wyniku kontroli z 5 kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ocenie skarżącego postępowanie kontrolne w stosunku do Miasta G. było prowadzone bez podstawy prawnej. Zgodnie z art. 1 u.k.s. celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Celem kontroli skarbowej jest również badanie zgodności z prawem gospodarowania mieniem innych państwowych osób prawnych, przeciwdziałanie i zwalczanie naruszeń prawa obowiązującego w zakresie obrotu towarowego z zagranicą i obrotu towarami przywożonymi z zagranicy oraz zapobieganie i ujawnianie przestępstw określonych w art. 228-231 Kodeksu karnego wśród osób zatrudnionych lub pełniących służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Dalej skarżący wskazał, że zakres kontroli podatkowej został określony w art. 2 ust. 1 u.k.s. W stosunku do jednostek samorządu terytorialnego zakres kontroli skarbowej wyznacza najczęściej art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., zgodnie z którym do zakresu kontroli podatkowej należy kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi. Kontynuując wywód skarżący zauważył, że wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. w praktyce, nie powinna budzić wątpliwości. Przepis ten dotyczy Ii tylko gospodarowania środkami publicznymi, które podlegają zwrotowi. Tego rodzaju wniosek znajduje oparcie w wynikach wykładni gramatycznej (umieszczenie przez ustawodawcę przecinka przed wyrazami "podlegającymi zwrotowi"). Zwrot "podlegającymi zwrotowi" pełni funkcje rozbudowanej przydawki gatunkującej, czyli części zdania określającej pewną właściwość, którą posiada dany przedmiot; a która wyróżnia go spośród innych. Zdaniem skarżącego, fragment przepisu zamieszczany po przecinku stanowi kontynuację wypowiedzi ustawodawcy sprzed przecinka. Wobec tego należy przyjąć, iż w świetle analizowanego przepisu - kontroli podlega celowość i zgodność z prawem gospodarowania: środkami publicznymi podlegającymi zwrotowi; środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej podlegającymi zwrotowi; środkami pochodzącymi z międzynarodowych instytucji finansowych podlegającymi zwrotowi. Zdaniem skarżącego, powyższe wnioski wynikają także z wykładni systemowej oraz teleologicznej. Zakresu kontroli skarbowej nie można oddzielać celów tejże kontroli. Podstawowym zaś celem kontroli skarbowej - jak wynika z art. 1 u.k.s. jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Rozszerzenie zakresu kontroli na środki niezwiązane ze sferą interesów oraz praw majątkowych Skarbu Państwa jest nieuzasadnione. Aparat kontroli został utworzony w celu ochrony interesów majątkowych Skarbu Państwa a nie jednostek samorządu terytorialnego (A. Sędkowska, K. Stelmaszczyk, Kontrola skarbowa a kontrola regionalnej izby obrachunkowej w samorządzie terytorialnym na tle sporu interpretacyjnego, Finanse Komunalne 2007/1-271,07). Kontynuując, skarżący zauważył, że jego zdaniem całkowicie chybionym jest zastosowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykładni historycznej skoro wykładnia językowa art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. w obecnie obowiązującym brzmieniu jest jednoznaczna i nie ma potrzeby odwoływania się do wyników wykładni historycznej, która w procesie wykładni prawa ma zawsze walor subsydiarny tj. może być brana pod uwagę jedynie w sytuacjach, gdy wyniki wykładni językowej prowadzą do sprzecznych z zasadami logiki wniosków. Już tylko z ostrożności procesowej, skarżący podniósł, iż powołana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi, właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) miała na celu kontrolę: (...) wywiązania się z warunków finansowania pomocy ze środków publicznych – oraz środków pochodzących z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych podlegających zwrotowi (...), a nie rozszerzenie przedmiotowego zakresu kontroli na wszystkie środki publiczne pozostające w dyspozycji jednostek samorządu terytorialnego (vide: druk sejmowy nr 991). Końcowo zwrócono uwagę na to, że podstawą zaskarżenia wyniku kontroli jest art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze. zm. - dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne aniżeli określone w art. 3 § 1 pkt 1 - 3 p.p.s.a.- akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podkreślono, że wynik kontroli jest "innym aniżeli określony w art. 3 § 1 pkt 1 - 3 . p.p.s.a. aktem z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa". Dopuszczalność drogi sądowoadministracyjnej w przypadku aktów z zakresu administracje publicznej po wejściu w życie p.p.s.a. nie powinna budzić wątpliwości W art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. pominięto użyte w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995r Nr 74, poz. 368 ze zm.) określenia "przyznania, stwierdzenia albo uznania", które decydowały o dopuszczalności skargi na rzeczone akty (vide: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006r., str. 29). Zmiana przepisów regulujących zakres kognicji sądów administracyjnych przesądziła o dopuszczalności zaskarżania wyników kontroli. Wykładni art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. należy dokonywać w zgodzie z art. 2 Konstytucji. Końcowo zaakcentowano, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie dopuszczalności drogi sądowoadministracyjnej w sprawach skarg na wynik kontroli, nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem w przeciwieństwie do dotychczas kierowanych skarg skarżący nie. Kwestionuje ustaleń zawartych w wyniku kontroli, ale prawo Dyrektora Urzędu Kontroli w K. do prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie środków publicznych nie podlegających zwrotowi. W związku z faktem, iż wynik kontroli został wydany w następstwie postępowania kontrolnego prowadzonego bez podstawy prawnej koniecznym jest jego uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie. Odnosząc się do przedmiotu sporu wskazano, że wynik kontroli nie jest decyzją administracyjną nie służą więc od niego żadne zwyczajne środki odwoławcze, a jedyną możliwością kwestionowania wyniku kontroli jest złożenie skargi do sądu administracyjnego. O dopuszczalności uruchomienia kontroli sądowoadministracyjnej nad wynikiem kontroli decyduje jednak treść jego zapisów. Kluczowym jest ustalenie, czy dotyczy on uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Innymi słowy wynik kontroli może podlegać kognicji sadów administracyjnych, gdy jego treść, mając na uwadze dany stan faktyczny, niesie ze sobą określone obowiązki nakładane na stronę skarżącą. Nałożenie tych obowiązków musi wynikać z władczego działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (vide wyrok NSA W-wa FSK 1714/04). W rozpoznawanej sprawie poczynione w trakcie kontroli ustalenia wskazują na nieprawidłowości występujące w zakresie stosowania przepisów dotyczących sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości przy zbywaniu składników majątku gminy, gospodarowania środkami publicznymi w rozumieniu przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych czy w zakresie podejmowanych przez pracowników kontrolowanej jednostki bieżących czynności egzekucyjnych w stosunku do podatników będących w zwłoce w regulowaniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Materiał zebrany w trakcie, kontroli podobnie jak i wnioski dotyczące usunięcia nieprawidłowości, może być wykorzystany w innych postępowaniach prowadzonych przez organy administracji publicznej. Reasumując, stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie, wnioski i wskazania wyniku kontroli ograniczają się wyłącznie do wymogu przestrzegania przywołanych przepisów w bieżącej działalności oraz w przyszłości. W konsekwencji wynik kontroli w niniejszej sprawie nie jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się zaś do twierdzenia skargi, iż dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie dopuszczalności drogi sądowoadministracyjnej w sprawach skarg na wynik kontroli nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem, w przeciwieństwie do dotychczasowych skarg skarżący nie kwestionuje ustaleń zawartych w wyniku kontroli, ale prawo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie środków publicznych nie podlegających zwrotowi, stwierdzono, że brak jest podstaw do dokonywania zaprezentowanego powyżej rozróżnienia na skargi odnoszące się do treści wyniku kontroli i skargi kierowanej na prawo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania wyniku kontroli. Przedmiotem skargi w sytuacji przyjęcia stanowiska skarżącego byłby nie akt z zakresu administracji publicznej lecz de facto uprawnienie organu kontroli skarbowej do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego. Odnosząc się zaś (z ostrożności ) do twierdzeń dotyczących zakresu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej stwierdzono, że tekst po przecinku, składający się z wyrazów "podlegającymi zwrotowi" dotyczy tylko "środków pochodzących z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych". Wykładnia ta opiera się na enumeracyjnym znaczeniu spójnika "oraz". Oznacza to, iż w tekście art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zakresami kontroli, którym jeden stanowią środki publiczne, a drugi środki pochodzące z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegające zwrotowi. Nie sposób zgodzić się z wykładnią Prezydenta Miasta G. opierającą się na założeniu, iż spójnik "oraz" ma znaczenie koniunkcyjne. Gdyby nawet przyjąć że analiza językowa nie daje całkowitej pewności co do wyniku wykładni, wskazane jest odwołanie się do wykładni systemowej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2005 r. Nr 249, poz. 2104, ze zm.), środki publiczne, obejmują także środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej i środki pochodzące ze źródeł zagranicznych. Jedynie odnośnie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i środków pochodzących ze źródeł zagranicznych ustawodawca doprecyzowuje, iż chodzi o środki niepodlegające zwrotowi, przez co wyłącza z kategorii środków publicznych środki pochodzące z tych źródeł podlegające zwrotowi. Zaakcentowano, że brak jest na gruncie ustawy o finansach publicznych kategorii środków publicznych podlegających zwrotowi, gdyż ustawodawca posługuje się zwrotem "kwoty podlegające zwrotowi" lub "dotacje podlegające zwrotowi"'. Wypowiedź zbudowana w oparciu o koniunkcyjne znaczenie spójnika "oraz" powodowałaby, że z kontroli wyłączono by niektóre środki publiczne zarazem uprawniając do kontroli środki, które nie są środkami publicznymi. Taka wykładnia wydaje się niespójna aksjologicznie, gdyż niewątpliwie celem ustawodawcy jest zapewnienie odpowiedniej ochrony procesom związanym z gromadzeniem i rozdysponowaniem środków publicznych. Natomiast, wypowiedź ta zdaje się w pełni uzasadniona przyjmując enumeratywne znaczenie spójnika "oraz". Mając to na względzie należy przyjąć, że analiza językowa art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej potwierdzona rezultatami wykładni systemowej celowościowej, wskazuje, iż ustawodawca termin "niepodlegającymi zwrotowi" nie odnosi do "środków publicznych" lecz do "środków pochodzących z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozważenia wymaga przede wszystkim dopuszczalność skargi na wynik kontroli z dnia [...] wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W punkcie wejścia tych rozważań wskazać trzeba, że zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne nad działalnością administracji publicznej został określony w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako p.p.s.a. Kontroli tej podlegają także inne, niż wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-3 wymienionej ustawy, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednym z zasadniczych kryteriów dopuszczalności skargi jest zatem to, by akt lub czynność "dotyczył" uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie można nie zauważyć, że omawiane kryterium dopuszczalności skargi zostało sformułowane w sposób nieprecyzyjny. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że owo sformułowanie ("dotyczy") nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku miedzy aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonymi w przepisach prawnych [por. T. Woś, w: T. Woś (red.) Postępowanie sądowoadministracyjne. Warszawa 2000 r., s.81]. Pogląd ten podziela M. Jaśkowska [Wybrane zagadnienia właściwości sądów administracyjnych w: Materiały na konferencje sędziów NSA Warszawa 2004 r., s. 20]. Odmiennie: J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2004 r., s. 21-22. Dany akt lub czynność powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. Musi więc istnieć ścisły związek między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku), wynikającego z przepisu prawa. Skarga z art. 3 § 2 pkt 4 nie może więc dotyczyć sytuacji, kiedy określone obowiązki wynikają wprost z przepisów prawa (np. określone obowiązki podatkowe), a ich niewykonanie może prowadzić do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, którego celem jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku. Podzielając pogląd, że zmiana treści analizowanego przepisu w stosunku do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) ma charakter wyłącznie redakcyjny i przez to nie wpływa na zakres kompetencji sadów administracyjnych (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz. Zakamycze 2005 r., s. 22). Sąd uważa, że aktualny pozostaje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 2 grudnia 2000 r. (FSK 13/00 - publ. ONSA 2001, Nr 2 poz. 58). Porównanie ostatnio powołanego przepisu z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. prowadzi bowiem do wniosku, że zasadnicza ich treść nie różni się. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 września 2004 r. (OSK 247/04, ONSAWSA 2004, Nr 2, poz. 30), nadal istota regulacji polega na tym, że chodzi tu o takie akty i czynności, które dotyczą uprawnień lub obowiązków, które określają przepisy prawa powszechnie obowiązującego. W powołanej uchwale Naczelny Sad Administracyjny wyraził pogląd, że wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zawiera on tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej (nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego). Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia zawarte w tym akcie. Kwestionowany wynik kontroli nie nakłada na stronę skarżącą żadnych obowiązków określonych w przepisach prawa, a jedynie ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, z czego nie wynikają dla skarżącej żadne powinności. W tym nurcie argumentacji mieści się także pogląd, wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r. (sygn. akt II GSK 202/05 LEX Nr.202624), że akt lub czynności podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu, dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ten ostatnio wymieniony warunek oznacza, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku. Oznacza to, że wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdy z jego treści wynika nałożenie na stronę skarżącą określonych obowiązków. Nałożenie tych obowiązków musi wynikać z władczego działania organu przeprowadzającego kontrolę. Odnosząc powyższe rozważania do zaskarżonego wyniku kontroli stwierdzić należy, że nie posiada on wszystkich elementów niezbędnych do uznania go za akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Podstawę prawną wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyniku kontroli, kończącego postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej, stanowiły art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Omawiany wynik, jak słusznie wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę, ograniczał się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości w między innymi w zakresie podejmowania przez pracowników kontrolowanej jednostki bieżących czynności egzekucyjnych w stosunku do podatników będących w zwłoce w regulowaniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości przy zbywaniu składników majątku Gminy, w przedmiocie gospodarowania przez Gminę środkami publicznymi w rozumieniu przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych, natomiast nie nakładał na stronę skarżącą żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ustalenia kontrolne wskazują na wymienione nieprawidłowości Natomiast wynik kontroli wskazuje, że nie jest on nakierowany na wywołanie konkretnych skutków prawnych wobec strony skarżącej. W związku z tym należało uznać, że wynik kontroli nie dotyczył obowiązku skarżącej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a co za tym idzie - nie przysługiwała jej skarga do sądu administracyjnego. Ustalenia kontrolne, stanowić mogą jedynie materiał dowodowy w postępowaniu, jakie ewentualnie zostanie wszczęte przez właściwe organy. Osobnych rozważań wymaga kwestia poruszona w końcowej części skargi wniesionej przez Miasto G., w szczególności zaś użyta w jej uzasadnieniu argumentacja, iż w istocie strona skarżącą nie kwestionuje ustaleń zawartych w zaskarżonym wyniku kontroli, ale prawo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie środków publicznych nie podlegających zwrotowi. Otóż, uznanie że taki sposób argumentacji może okazać się skuteczny, czyli że może doprowadzić do eliminacji z obrotu prawnego czynności organu administracji publicznej kończącej postępowanie kontrolne w postaci wyniku kontroli na tej podstawie, że ów wynik kontroli został wydany w następstwie postępowania kontrolnego przeprowadzonego bez podstawy prawnej i to niezależnie od tego, czy sam wynik kontroli podlega kontroli sądowej pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z samą konstrukcją sądowej kontroli działalności administracji publicznej ukształtowaną w polskim porządku prawnym na gruncie art.184 Konstytucji. Innymi słowy, sąd administracyjny może badać istnienie podstawy prawnej do prowadzenia kontroli skarbowej tylko w ramach realizowanej w ramach art. 3 § 1 p.p.s.a sądowej kontroli działalności administracji publicznej, czyli wtedy, gdy na dany akt lub czynność takiego organu przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Skoro dotychczasowe wywody uzasadniają pogląd, że na wynik kontroli Dyrektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] skarga nie przysługuje, podlega ona odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.