I SA/Bd 683/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S. S. A. w J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej S. S. A. w J. S. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 4. nakazuje zwrócić skarżącej S. S. A. w J. S. z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 300 (trzysta) zł tytułem nadpłaconego wpisu Wnioskiem z dnia [...] strona skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się zbiórką, transportem i unieszkodliwianiem ubocznych produktów zwierzęcych oraz padłych zwierząt. Odpady te zaliczane są do kategorii odpadów 1 i 2 zgodnie z Rozporządzeniem (WE) Nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. (Dz. Urz. WE L 273 z 10.10.2003 r.). Końcowym etapem ich unieszkodliwiania jest spalanie powstających w trakcie odpadów - tłuszczu utylizacyjnego o symbolu PKWiU 15.11.30 oraz mączki mięsno - kostnej o symbolu PKWiU 15.13.13. Spalanie odbywa się w instalacji skarżącego. Wnioskodawca wytworzone w wyniku spalania ww. odpadów ciepło wykorzystuje na potrzeby własne zakładu. W jego ocenie spalanie odpadów w postaci tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej w instalacji własnej jest obowiązkiem nałożonym przepisami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady. Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdził, że nie istnieje obowiązek akcyzowy z tytułu sprzedaży tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej w celach opałowych, sprzedaży rozumianej jako zużycie tłuszczu i mączki mięsno-kostnej na potrzeby własne, albowiem wykonywanie obowiązku Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nie może rodzić obowiązku podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że stanowisko zaprezentowane przez stronę we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że do paliw silnikowych i olejów opałowych, zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych (art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Przepis ten jest zgodny z postanowieniami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej, która reguluje zagadnienia dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym szeroko rozumianych wyrobów energetycznych, w tym paliw silnikowych i olejów opałowych. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia z uwagi na błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego - art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i naruszenie art. 4 ww. ustawy i Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej, postanowień także naruszenie postanowień dyrektywy horyzontalnej - Dyrektywa Rady UE 92/12 z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji wskazał, iż zagadnienia dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym szeroko rozumianych wyrobów energetycznych, w tym paliw silnikowych i olejów opałowych, reguluje dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej. Następnie w oparciu o art. 2 cyt. dyrektywy wymienił listę wszystkich produktów, które należy uznać za wyroby energetyczne. Podkreślił również, iż przedmiotowa dyrektywa wskazuje, że także inne produkty przeznaczone do wykorzystywania jako paliwa lub dodatki, czy domieszki do paliw silnikowych powinny być uznane za wyroby akcyzowe, a w efekcie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą. Dalej wskazał, iż w art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. ustawodawca określił zakres przedmiotowy olejów opałowych w ten sposób, iż oprócz olejów wchodzących w skład pozycji 1-12 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym uznał za oleje opałowe wszystkie inne wyroby służące do celów opałowych bez względu na grupowanie PKWiU lub kod CN. Podstawowym celem swoistego rozszerzenia zakresu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez odwołanie się do sposobu wykorzystania wyrobów było ograniczenie przypadków, w których produkty wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych unikały opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez ich klasyfikację do symboli PKWiU lub kodów CN, które nie były wymienione w załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego powyższy przepis umożliwia nałożenie podatku akcyzowego również na te wyroby, które nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy jako paliwa silnikowe i oleje opałowe. Tłuszcz utylizacyjny i mączka mięsno-kostna, winny być traktowane jako olej opałowy, pomimo iż są produktem pochodzenia zwierzęcego i będą zgodnie z powyższym podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie: 1. przepisów art. 2 i 62 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że odpady w postaci tłuszczu utylizacyjnego oraz mączka mięsno-kostna są wyrobami oraz, że odpady w postaci tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej powinny być traktowane jako olej opałowy i podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 2. przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej poprzez błędna jej wykładnię i przyjęcie, że odpady w postaci tłuszczu utylizacyjnego i mączka mięsno-kostna są produktami przeznaczonymi do wykorzystania jako paliwa i podlegają opodatkowaniu akcyzą. W uzasadnieniu strona podniosła, iż w świetle ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe, których zakres został określony w załączniku nr 1 do cyt. ustawy. Powyższa ustawa zawiera autonomiczne definicje, co należy rozumieć pod pojęciem wyrobów akcyzowych. Dalej wskazała, że kwestia definicji legalnych była poruszana w orzeczeniu C 292/02 ETS pomiędzy Komisją europejską a Republiką Federalną Niemiec, w którym Trybunał wskazał, że państwa członkowskie nie są uprawnione do wprowadzania własnych definicji w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe również nie definiują danego pojęcia. Następnie strona poniosła, że stanowisko organu podatkowego, że ustawodawca uznał za oleje opałowe wszystkie inne wyroby służące do celów opałowych, nie znajduje zdaniem strony skarżącej uzasadnienia, albowiem w art. 62 ust. 2 powołanej ustawy mowa jest jedynie o "innych wyrobach" a nie o "wszystkich wyrobach" służących do celów opałowych. Dyrektor Izby Celnej w T. pomija okoliczność, że dalsze przeznaczenie tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej nie jest autonomiczną wolą strony skarżącej, ale obowiązkiem nałożonym przepisami prawa. Podkreśliła również, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji definiuje odpady w postaci tłuszczu utylizacyjnego i maczki mięsno-kostnej jako wyrób w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, natomiast przepisy wspólnotowe nie zdefiniowały tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej jako wyroby akcyzowe. W ocenie strony skarżącej zakres przedmiotowy wyrobów energetycznych, klasyfikowanych do poszczególnych kodów CN, należy określić zgodnie z zasadami klasyfikacji określonymi dla scalonej nomenklatury. W konsekwencji państwa członkowskie są zobowiązane do określania zakresu produktów stanowiących wyroby energetyczne, zgodnie z zasadami określonymi w scalonej nomenklaturze. Kwestia ta została potwierdzona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-240/01 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec. Mając na uwadze powyższe ustalenia zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej bezprawnie zdefiniował tłuszcz utylizacyjny i mączkę mięsno-kostną jako wyroby służące do celów opałowych, ponieważ nie zostały one zdefiniowane jako wyroby służące do celów opałowych w Dyrektywie energetycznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy spalanie odpadów w postaci tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej w wyniku którego jest wytwarzane ciepło, które strona skarżąca wykorzystuje na potrzeby własne, nabiera charakteru oleju opałowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na wstępie należy wskazać, iż zagadnienia dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym szeroko rozumianych wyrobów energetycznych, w tym paliw silnikowych i olejów opałowych, reguluje dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej – dalej dyrektywa energetyczna. Powyższa Dyrektywa w art. 2 wymienia listę wszystkich produktów, które należy uznać za wyroby energetyczne. Zakres przedmiotowy poszczególnych wyrobów wymienionych w cyt. art. został określony przez odwołanie się do kodów Scalonej Nomenklatury stosowanej we Wspólnocie m.in. dla celów prawa celnego oraz statystyki publicznej. Za wyroby energetyczne dyrektywa uznaje następujące produkty: - wszelkie oleje z ropy naftowej (oleje surowe i destylowane), benzyny, inne ciekłe - produkty destylacji ropy naftowej klasyfikowane do kodów CN 2709 oraz 2710; - wszystkie gazy ziemne i inne węglowodory gazowe klasyfikowane do kodu CN 2711; - preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403 (włącznie z preparatami chłodząco-smarującymi, odrdzewiaczami, natłuszczaczami skór i innymi), niezależnie od tego, czy zawierają oleje otrzymane z ropy naftowej lub minerałów bitumicznych; - węgiel kamienny, brykiety i inne paliwa stałe wytwarzane z węgla, węgiel brunatny, koks, gaz węglowy, inne gazy otrzymywane z węgla, smoła destylowana z węgla klasyfikowane do kodów od CN 2701 do 2706 z wyłączeniem torfu (CN 2703); - oleje i inne produkty destylacji węgla i smoły węglowej (np. benzen i inne) sklasyfikowane do kodu CN 2707; - pak i koks pakowy klasyfikowane do kodu CN 2708; - wazelina, parafina, wosk mikrokrystaliczny itp. klasyfikowane do kodu CN 2712; - koks naftowy, wyroby bitumiczne i inne klasyfikowane do kodu CN 2713; - bitum i asfalt, łupki i piaski bitumiczne i naftowe, asfalty i skały asfaltowe klasyfikowane do kodu CN 2714; - mieszanki bitumiczne oparte na naturalnym asfalcie klasyfikowane do kodu CN 2715; - wszystkie węglowodory alifatyczne i cykliczne klasyfikowane do kodów CN 2901 oraz 2902; - metanol klasyfikowany do kodu CN 2905 11 00 (o ile nie jest pochodzenia syntetycznego i o ile jest przeznaczony do wykorzystania jako paliwo silnikowe lub grzewcze); - wszelkie oleje i tłuszcze roślinne i zwierzęce, nierafinowane i rafinowane, a także modyfikowane chemicznie, w tym: oliwa z oliwek, olej rzepakowy, słonecznikowy, sojowy, z orzeszków ziemnych, kokosowy, margaryna itp.) klasyfikowane do kodów CN od 1507 do 1518, o ile są przeznaczone do wykorzystania jako paliwa silnikowe lub grzewcze; - dodatki paliwowe klasyfikowane do kodu CN 3811; - mieszane alkilobenzeny i mieszane alkilonaftaleny klasyfikowane do kodu CN 3817; - pozostałe produkty chemiczne gdzie indziej nieklasyfikowane, o ile przeznaczone są do wykorzystania jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Poza tym dyrektywa wskazuje, że także inne produkty przeznaczone do wykorzystywania jako paliwa lub dodatki, czy domieszki do paliw silnikowych powinny być uznawane za wyroby akcyzowe, a w efekcie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą według stawek właściwych dla danej kategorii paliw silnikowych. Należy również wskazać, iż punktem wyjścia do skonstruowania przez ustawodawcę polskiego uregulowań szczególnych dotyczących opodatkowania obrotu paliwami silnikowymi i olejami opałowymi stały się przepisy dyrektywy energetycznej. Paliwa silnikowe i oleje opałowe zdefiniowane zostały w art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) z zastosowaniem podziału na towary wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wedle załącznika nr 2 kategoria paliw i olejów obejmuje takie produkty jak: ropa naftowa i oleje z materiałów bitumicznych; smoła destylowana z węgla, lignitu lub torfu i inne smoły mineralne; wybrane oleje i inne produkty destylacji smoły węglowej w wysokiej temperaturze, pak i koks pakowy (benzol, toluole i ksylole stosowane do ogrzewania, jako paliwa lub do innych celów, pozostałe mieszaniny węglowodorów aromatycznych, oleje kreozotowe, oleje surowe lekkie i oleje surowe pozostałe); produkty rafinacji ropy naftowej; węglowodory acykliczne, a także niektóre węglowodory cykliczne (cykloheksan, związki acykliczne jednopierścieniowe i ich pochodne, benzen, toluen, o-ksylen, p-ksylen, m-ksylen i mieszaniny izomerów ksylenu), ponadto preparaty smarowe o zawartości olejów z ropy naftowej w masie mniejszej niż 70% zarówno przeznaczone do obróbki materiałów włókienniczych, jak pozostałe; preparaty przeciwstukowe, dodatki do olejów mineralnych; niektóre alikobenzeny i alikonaftaleny mieszane (inne niż z poz. 24.14.12 lub 24.14.73 PKWiU) oraz mieszanki bitumiczne oparte na asfalcie naturalnym, bitumie naturalnym lub naftowym, smole mineralnej, bądź paku smołowym. Ponadto w art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym sprecyzowano, że jako oleje opałowe trzeba traktować również inne wyroby (z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego), służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są zaś oleje o zawartości siarki przekraczającej 3%. Przenosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach jest nieprawidłowe albowiem mączka mięsno-kostna oraz tłuszcz utylizacyjny, które powstają w wyniku unieszkodliwiania odpadów zwierzęcych i podlegają dalszemu usunięciu nie mieszczą się w definicji olejów opałowych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym za zasadach tożsamych jak olej opałowy. Jak wynika bowiem z akt sprawy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się zbiórką, transportem i unieszkodliwianiem ubocznych produktów zwierzęcych oraz padłych zwierząt. Końcowym etapem unieszkodliwiania jest spalanie powstających w trakcie odpadów - tłuszczu utylizacyjnego o symbolu PKWiU 15.11.30 oraz mączki mięsno - kostnej o symbolu PKWiU 15.13.13. Spalanie odbywa się w instalacji skarżącego, a wytworzone w wyniku spalania ww. odpadów ciepło wykorzystywane jest na potrzeby własne zakładu. Z uwagi na fakt, iż skarżący zajmuje się unieszkodliwianiem odpadów zwierzęcych należy również mieć na uwadze przepisy Rozporządzenia (WE) NR 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002r. ustanawiające przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, z którego wynika że aby uniknąć ryzyka rozproszenia czynników chorobotwórczych lub pozostałości substancji szkodliwych, produkty uboczne pochodzenia zwierzęcego winny być przetworzone, przechowywane i trzymane oddzielnie w zatwierdzonym i nadzorowanym zakładzie wyznaczonym przez zainteresowane państwo członkowskie lub winny zostać usunięte w odpowiedni sposób. W cyt. rozporządzeniu określono szczegółowe zasady utylizacji produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego z podziałem na surowce jak również określono jakie wymogi muszą spełniać spalarnie. Dotychczasowe rozważania dotyczące zarówno działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą jak i znormalizowany proces technologiczny pozwala na wyciągnięcie kilku wniosków. Po pierwsze strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na unieszkodliwianiu (utylizacji), czyli fizycznym usuwaniu organicznych odpadów zwierzęcych oraz padłych zwierząt. Sam proces unieszkodliwiania jest ściśle określony szczegółowymi normami technicznymi zawartymi zarówno w regulacjach krajowych jak i unijnych. Proces utylizacji musi więc być przeprowadzony w ramach ściśle określonego reżimu technologicznego tak aby nie miało to negatywnego wpływu na środowisko. Po drugie celem działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą jest zniszczenie określonych ubocznych produktów zwierzęcych oraz padłych zwierząt, w celu usunięcia ryzyka jakie stanowią one dla zdrowia ludzi lub zwierząt. Inaczej mówiąc nie jest celem przedmiotowej działalności uzyskiwanie jakichkolwiek produktów finalnych – odpadów stanowiących surowce wtórne do dalszego przerobu. Jeżeli zatem na jakimś etapie procesu unieszkodliwiania powstają jakieś produkty – odpady w postaci tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej to nie są to produkty finalne będące efektem tego procesu, lecz są to produkty które w dalszych etapach procesu unieszkodliwiania muszą zostać usunięte. Po trzecie okoliczność, że na określonych etapach procesu unieszkodliwiania w toku spalania określonych odpadów wydziela się ciepło to brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że celem całego procesu jest uzyskiwanie czy produkcja ciepła. Uzyskiwanie ciepła w toku procesu spalania jest wynikiem zastosowania znormalizowanej technologii, a zatem jest to efekt uboczny procesu utylizacji, a nie podstawowy cel tej działalności. Mając na uwadze powyższe okoliczności brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że uzyskiwany na kolejnym etapie procesu unieszkodliwiania, tłuszcz utylizacyjny i mączka mięsno-kostna stanowią surowiec wtórny do dalszego przerobu, produkt który wykorzystany do celów opałowych powinien być opodatkowany podatkiem akcyzowym. Przedmiotowe odpady powstają bowiem na określonym etapie unieszkodliwiania, nie są produktem finalnym lecz podlegają spalaniu w dalszym procesie unieszkodliwiania zgodnie ze stosowaną znormalizowaną technologią tego procesu. Fakt, że w obligatoryjnym procesie spalania tych odpadów wydziela się ciepło, które zostaje wykorzystane przez stronę skarżąca na potrzeby własne zakładu, nie powoduje jeszcze, że odpady te w postaci tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej nabierają charakteru oleju opałowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do twierdzenia, że jeśli na jakimś etapie procesu technologicznego wydziela się ciepło, to stanowi to już wystarczającą przesłankę do uznania określonego półproduktu za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Konkludując należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie tłuszcz utylizacyjny i mączka mięsno-kostna które powstają w wyniku utylizacji odpadów zwierzęcych oraz padłych zwierząt, które podlegają dalszemu zniszczeniu, nie mieszczą się w definicji olejów opałowych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.