I FSK 551/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 382/07 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 382/07 oddalono skargę K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 stycznia 2007 r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Postanowieniem z dnia 2 października 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm. - powołana dalej jako "O.p.") przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego u K. S., wszczętego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 2002 rok, do dnia 4 grudnia 2006 roku. W uzasadnieniu wskazano, że przyczyną przedłużenia terminu postępowania kontrolnego było nieudostępnienie przez skarżącą do dnia 2 października 2006 roku żądanej dokumentacji podatkowej za 2002 rok. Pismem z dnia 22 listopada 2006 roku K.S. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia. 1.4. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 236 § 1 O.p. oraz art. 239 O.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia złożonego przez skarżącą. W uzasadnieniu przywołał przepis art. 236 § 1 O.p. i wskazał, że na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, wyłącznie wtedy, gdy ustawa tak stanowi. Podkreślił, że ustawodawca nie przewidział możliwości zaskarżenia postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego, o czym K. S. została pouczona w zaskarżonym postanowieniu. Postanowienia, na które nie służy zażalenie mogą być zaskarżone jedynie w ramach odwołania od decyzji, zgodnie z art. 237 O.p. Organ podkreślił, że stosownie do art. 284b § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 tejże ustawy, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia, co też organ I instancji uczynił. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona od powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę, w której podniosła szereg zarzutów w stosunku do postępowania kontrolnego oraz przeprowadzających je pracowników Urzędu Skarbowego oraz zgłosiła w tym zakresie wnioski dowodowe. Zarzuciła, że pracownice Urzędu Skarbowego podczas kontroli zachowywały się agresywnie, uniemożliwiając jej wykonywanie obowiązków. Nadto, kontrolująca B. I. nigdy nie była cyt: "pracownikiem kontroli"; sama zaś kontrola u skarżącej nie była ujęta w planie kontroli. K. S. wskazała, że postępowanie kontrole umorzyło się z mocy prawa z dniem 2 sierpnia 2006 roku, zatem kolejne postanowienia w sprawie jego przedłużenia zostały wydanie bezprawnie. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. lub stwierdzenie ich nieważności oraz o umorzenie postępowania kontrolnego, a nadto o stwierdzenie jego nieważności. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. 3.2. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, nie narusza ono ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Uznał także, iż podniesione przez skarżącą zarzuty są niezasadne, gdyż nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach. Sąd wyraził stanowisko, że niedopuszczalność zażalenia z mocy ustawy nie podlega konwalidacji i powoduje bezwzględną bezskuteczność podjętej czynności procesowej w postaci zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego. 3.3. Zdaniem WSA, organ drugiej instancji prawidłowo zastosował normę wynikającą z art. 236 § 1 O.p., uznając niedopuszczalność zażalenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego u skarżącej K. S., gdyż takie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie podlega kontroli instancyjnej. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Natomiast, żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje zaskarżenia zażaleniem postanowienia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Nadto, postanowienia na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 O.p.). Jeżeli strona wniosłaby jednak zażalenie na postanowienie niezaskarżalne, organ odwoławczy winien stwierdzić jego niedopuszczalność (art. 208 O.p.), co też organ drugiej instancji uczynił prawidłowo, w zaskarżonym orzeczeniu. 3.4. Sąd I instancji wskazał również, że z mocy art. 284b § 1 O.p. kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (§ 2). Przy czym, sankcją stanowiącą jednocześnie formę ochrony kontrolowanego przed nieuzasadnionym wydłużaniem okresu zakończenia kontroli jest to, że utracą rangę dowodu w postępowaniu dowodowym te dokumenty, które dotyczyły czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu do zakończenia kontroli. Sąd wyjaśnił, iż kontrolowany nie ma możliwości kwestionowania zasadności podanych przyczyn przedłużenia oraz nowego terminu zakończenia kontroli chyba, że kontrolujący nie poda takich przyczyn lub wskaże na nie w sposób niezwiązany z istotą kontroli. Kontrolowany może wówczas złożyć skargę na nieuzasadnione przedłużanie kontroli do organu wyższego stopnia wobec organu kontroli lub wnioskować o odstąpienie od kontroli, skoro kontrolujący nie może zakończyć jej w wyznaczonym terminie. 3.6. Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej uznając, że ich przeprowadzenie nie mogło mieć wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a.") strona - w osobie radcy prawnego, zaskarżyła skargą kasacyjną wyżej opisany wyrok, wnosząc o: 1/ uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, celem uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku OZ S. oraz poprzedzającego Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jako wydanego z naruszeniem prawa (art. 216 § 1 w związku z art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej) mającego wpływ na wynik sprawy ; "a. ze względu na postępowanie kontrolne niezgodne z prawem : B. K.+B. I. +. B. (były zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego ds. VAT-u) +K. Z. +. T.(radca prawny) w powiązaniu z Sędziowską Rodziną C. SSR K. C. Prezesem Sądu Rejonowego w S. + Zarządem Spółdzielni Mieszkaniowej "K." w S.: T. M. + B. D. + I. J. B., którego bliska rodzina w osobie SSR K. Ł. (synowa siostry) jest vicePrezesem Sądu Rejonowego w S. +Prokurator H. G. +P. G. D. (sąsiad Pani Prokurator G.+ Prokurator M. C. (poprzednio J.) + Policjant M. P. (sąsiad I. B.) + Prokurator B. M. + + Prokurator R. S. (poprzednio K.)+ Asesor Sądu Rejonowego w S. D. Ż.+ Asesor K. O.; b. umorzenie postępowania kontrolnego z mocy prawa wskutek jego nieprzedłużenia po dniu 02 sierpnia 2006 rok (w terminach ustawowych), a nadto nieważność postępowania ze względu na osobę B. I. - nie pracująca w Dziale Kontroli Urzędu Skarbowego oraz nigdy nie rozliczającej radcy prawnego K. S. w podatku VAT; dowód: postanowienie z dnia 02.10.2.006 roku z datą stempla pocztowego na kopercie 30.10.2006 roku - w aktach sprawy oraz postanowienie z dnia 06 grudnia 2006 roku z datą stempla pocztowego na kopercie 06.12.2006 - w aktach sprawy; a nadto postanowienie z dnia 02.06.2006 roku z terminem do dnia 02.08.2006 roku - w aktach sprawy; c. wszczęcie postępowania bez uwzględnienia kontroli w planie kontroli; d. niesporządzenie protokołu kontroli w dniu 07 marca 2003 roku przez kontrolujących B. I. i B. K.". W związku z powyższym skarżąca ponadto wniosła o : "1 . dopuszczenie dowodu z akt osobowych B. I. i B. K. na okoliczność zatrudnienia w Urzędzie Skarbowym w S. oraz na okoliczność uprawnień do przeprowadzania kontroli i w tym celu zażądanie tych akt z Urzędu Skarbowego w S. - na okoliczność nieważności wszczęcia postępowania kontrolnego u skarżącej w dniu 07 marca 2003 roku; 2. dopuszczenie dowodu z dokumentacji Urzędu Skarbowego w S. - planu kontroli na rok 2003 i w tym celu zwrócenie się do Urzędu Skarbowego w S. o wnioskowaną dokumentację - na okoliczność nieważności wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 07 marca 2003 roku; 3. dopuszczenie dowodu z informacji Urzędu Skarbowego w S. w sprawie osoby która prowadzi dokumentację podatku VAT radcy prawnego K.S. od roku 2000, i zażądanie tej dokumentacji od Urzędu Skarbowego w S. - na okoliczność nieważności wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 07 marca 2003 roku; 4. zwrócenie się do Urzędu Skarbowego w S. o informację, u kogo z radców prawnych i adwokatów na terenie właściwości Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzono kontrolę od roku 1991 - na okoliczność bezprawnej szykany stosowanej wobec radcy prawnego K.S.; 5. dopuszczenie dowodu z postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. : a. z dnia 02 czerwca 2006 roku - do dnia 02 sierpnia 2006 roku; b. z dnia 30 października 2006 roku (02.10.2006); - na okoliczność umorzenia się z mocy prawa z dniem 02 sierpnia 2006 roku wszczętego postępowania kontrolnego". Jako podstawy do wniesienia skargi, skarżąca wskazała - "art. 174.2) w związku z art.155 ustawy P.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania, ponieważ uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy albowiem żaden z dowodów oraz wniosków dowodowych skarżącej nie został rozpatrzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a strona przeciwna odmówiła dostarczenia do WSA wnioskowanych dowodów przez skarżącą". 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła w szczególności, że zaskarżony wyrok usankcjonował zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - nieważne z mocy prawa w związku z art. 231§ 1 kodeksu karnego. Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił uzasadnionych argumentów skargi, której podstawą były okoliczności podniesione również w powyższych zarzutach skargi kasacyjnej, jak i w samym uzasadnieniu tejże skargi kasacyjnej, gdzie skarżąca w głównej mierze, podtrzymała swoje twierdzenia, że w toku przeprowadzanej u podatniczki kontroli dopuszczono się szeregu nieprawidłowości, oraz że postępowanie kontrolne zostało umorzone z mocy prawa z dniem 2 sierpnia 2006 r. Z tej przyczyny stwierdziła, że wydawane później postanowienia o przedłużeniu postępowania były w tym zakresie bezprzedmiotowe. Strona uznała, iż w tym stanie prawnym, mimo niezaskarżalności postanowień przedłużających postępowanie, organy obu instancji dopuściły się naruszenia prawa oraz interesu skarżącej jako podatnika, ponieważ po umorzeniu postępowania z mocy prawa wydawały kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia kontroli, co jej zdaniem po raz kolejny świadczy o przekroczeniu uprawnień w rozumieniu art. 231 kodeksu karnego. 4.3. Do skargi kasacyjnej strona dołączyła odpis dwóch oświadczeń F. B. oraz odpis prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zawarte w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Natomiast za trafne uznał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Z tych też względów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 P.p.s.a/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.2. Skarżąca strona w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia prawa procesowego, sformułowała jedynie zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które jednak jako niepowiązane ze stosownymi przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznać należy za bezprzedmiotowe. Zaskarżeniu bowiem skargą kasacyjną podlega w tym przypadku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako Sądu pierwszej instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, w ewentualnej korelacji z zarzutami naruszenia przepisów stosowanej przez organy administracyjne procedury, w oparciu o którą toczyło się postępowanie administracyjne (w tej sprawie Ordynacji podatkowej). Skoro od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a nie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku w dniu 27 listopada 2007 r. - dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 216 § 1 w zw. z art. 284 § 2 O.p., bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji pragnąć w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określić nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Ponieważ w złożonej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, pomijając w niej - w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania - unormowania ustawy P.p.s.a., formułując jedynie w tym zakresie zarzut naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej - zarzut ten nie może zostać on uznany za skuteczny. Całkiem natomiast nieuzasadnione zostało w skardze kasacyjnej wskazanie jako podstawy do wniesienia skargi kasacyjnej art. 155 P.p.s.a. regulującego instytucję sygnalizacji. Stąd też nie można odnieść się do przywołania tegoż przepisu w treści skargi kasacyjnej przez jej autora. 5.3. Za bezzasadne należy uznać żądania strony w przedmiocie dopuszczenia wskazanych w skardze kasacyjnej dokumentów oraz zwrócenia się o stosowną informację do Urzędu Skarbowego. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Artykuł 106 § 3 P.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika, że zawnioskowany dowód z dokumentu Sąd może przeprowadzić tylko wtedy gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Formułując zatem taki wniosek dowodowy strona winna wykazać przede wszystkim pozytywną przesłankę zastosowania tego przepisu, tzn., że wnioskowany dokument jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy, czego jednak w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie uczyniono, nie określając w ogóle wpływu tychże dokumentów na rozstrzygnięcie tejże sprawy w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego. 5.4. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.