I SA/Wr 1105/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi E. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz E. F. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, IV. przyznaje wyznaczonemu z urzędu adwokatowi M. W. tytułem wynagrodzenia kwotę 88,20 zł (osiemdziesiąt osiem złotych 20/100), którą należy wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Przedmiotem skargi E. F. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy Z. z dnia [...], nr [...], w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 405 zł. Ustalając skarżącej podatek od nieruchomości, organ I instancji objął budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 122 m2 i grunty pozostałe o powierzchni 1376 m2. Dokonując wymiaru podatku zastosowano stawki określone uchwałą Rady Miejskiej w Z. nr [...] z dnia [...], w sprawie wysokości stawek w podatku od nieruchomości i zwolnień. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatniczka zażądała jej unieważnienia z powodu konfliktu z bratem, E. O., który trwa od 1994 r. odnośnie nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania. Zarzuciła również, że decyzja została wydana bez jej udziału i zgody oraz bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Przytaczając przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) zwanej dalej u.p.o.l., organ odwoławczy wskazał, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...], sygn. akt [...], znoszącym współwłasność podatniczki i jej brata, E. O. w nieruchomości zabudowanej o powierzchni 0,26 ha, położonej w L. przy ul. W. 4, podatniczka stała się właścicielem samodzielnego lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną własność, działki gruntu o powierzchni 0,0295 ha we współwłasności ½ udziału oraz działki gruntu o powierzchni 0,1229 ha w wyłącznej własności. Powyższe nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., prawidłowo zostały opodatkowane przez organ I instancji podatkiem od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wskazała, że utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego stanowiło pogwałcenie przepisów art. 9 i 10 k.p.a. Natomiast długotrwałe – zdaniem skarżącej – procedury odwoławcze pociągnęło naruszenie art. 139 k.p.a. i narażenie na straty materialne. Powołując się na art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r., Dz. U. Nr 74, poz. 368, skarżąca wniosła o dołączenie do akt sprawy SA/Wr 181/95, SA/Wr 2548/95, I SA/Wr 3355/01 i unieważnienia decyzji podatkowych od 1994 r., łącznie z decyzją Burmistrza z dnia [...]. Dodała, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na orzeczenie Sądu Rejonowego w S., sygn. akt [...], w sprawie, która nie powinna być rozpoznana przez ten Sąd. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 8 października 2006 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt Powiatowego Biura Geodezji Katastru w S. odnośnie przeprowadzonej kontroli w dniu 4 lutego 2004 r. bez jej wiedzy i załączyła kopie pism z dnia 16 marca 2006 r. i 3 listopada 2006 r. skierowanych do Burmistrza Miasta w Z. w sprawie wyjaśnienia braku umocowania jej syna R. F. oraz synowej do działania w jej imieniu w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazania wymaga, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Granice rozpoznawanej sprawy wyznacza zatem zaskarżona decyzja administracyjna, której przedmiotem jest wymiar podatku od nieruchomości za 2006 r. i tylko w tym zakresie Sąd może dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Oznacza to, że nie może ustosunkować się do zarzutów skargi dotyczących własności spornej nieruchomości, gdyż sprawa ta nie mogła być i nie była przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Była natomiast przedmiotem rozpoznania przez Sąd Rejonowy w S., który w postanowieniu z dnia [...], sygn. akt [...], orzekł o zniesieniu współwłasności nieruchomości zabudowanej położonej w L. przy ul. W. 4, zarówno w odniesieniu do współwłasności budynku mieszkalnego, jak i współwłasności działki nr 301/1. Na podstawie powyższego orzeczenia organy podatkowe orzekły o wymiarze podatku od nieruchomości od przyznanej skarżącej własności lokalu mieszkalnego nr 2, własności działki nr 301/4 i współwłasności działki nr 301/3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, należy zauważyć, że organy samorządowe w zakresie stosowania prawa podatkowego stosują procedurę regulowana przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej o.p. Niemniej jednak, zasady zawarte we wskazanych przez stronę przepisach art. 9 i 10 kpa, a mianowicie zasada udzielania informacji oraz czynnego udziału strony w posterowaniu, znalazły również swoje odzwierciedlenie w Ordynacji podatkowej, w art. 121 § 2 oraz w art. 123 § 1. W dalszej części uzasadnienia sąd odniesie się więc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, podstawą do określenia wymiaru podatku w zaskarżonych decyzjach były ustalenia postępowania kontrolnego, które prowadzone było w celu sprawdzenia zgodności złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości ze stanem faktycznym. Postępowanie to było prowadzone na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 5 stycznia 2004 r. W świetle przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia (art. 284, art. 284a) oraz zakończenia (art. 291 § 4), którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści – protokole kontroli (art. 290). Kontrolujący za zgodą kontrolowanego, stosownie do § 1 pkt 1 art. 288 w zw. z § 3 art. 288 o.p., ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego w celu dokonania oględzin (w zakresie wskazanym w art. 198 o.p.), między innymi, gdy jest to niezbędne do ustalenia lub określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przewidziane nim działania mogą być podjęte w ustawowo określonych przypadkach za zgodą kontrolowanego, a w razie braku jego zgody – za zgodą prokuratora rejonowego, uzyskaną na wniosek organu podatkowego (z wyjątkiem przypadków opisanych w § 4 art. 288). Przeprowadzenie kontroli możliwe było zatem tylko za zgodą udzieloną osobiście przez skarżącą. W aktach sprawy brak jest jednak dowodu wskazującego, że strona takiej zgody udzielała, bądź też, że złożyła pisemne oświadczenie o odmowie udziału w czynnościach kontrolnych (art. 285 § 2 o.p.). Z załączonego do skargi pisma skarżącej z dnia 3 listopada 2006 r., skierowanego do Burmistrza Urzędu Miasta i Gminy w Z., jak również z akt administracyjnych wynika, że strona również nie upoważniała syna, R. F., do uczestnictwa w czynnościach kontrolnych (art. 285 §1 o.p.). Mimo braku takiego upoważnienia, w czasie kontroli był on obecny, a nadto podpisał protokół kontroli za podatnika. Wskazać należy, że zgodnie z art. 290 § 1 i 6 o.p. przebieg kontroli winien zostać udokumentowany protokołem w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z których jeden kontrolujący doręcza kontrolowanemu. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie tylko nie otrzymała protokółu kontroli, ale – jak twierdzi w powołanym wyżej piśmie z dnia 3 listopada 2006r. – o dokonanych czynnościach kontrolnych dowiedziała się dopiero podczas przeglądania w sądzie akt administracyjnych. Słuszny jest zatem zarzut skargi, że skarżąca w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, której była właścicielem, została całkowicie pominięta, a zatem pozbawiona przewidzianego art. 123 § 1 O.p. prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu została również naruszona poprzez zaniechanie obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 o.p., to jest wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Przepis § 2 pkt 2 powołanego wyżej artykułu wprawdzie zwalnia organy podatkowe z tego obowiązku, gdyż stosownie do jego brzmienia, przepisu art. 200 § 1 o.p. nie stosuje się m.in. w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które na podstawie innych przepisów ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie (art. 165 § 5 pkt 1 o.p.). Niemniej jednak, mając na uwadze wyżej przytoczone zastrzeżenia co do sposobu przeprowadzenia kontroli, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy stan faktyczny został ustalony z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, nie można przyjąć, że wypełnia on hipotezę zastosowanej w sprawie normy prawa materialnego również w zakresie rozliczeń podatku od nieruchomości za 2006 r. Z akt administracyjnych wynika także, że skarżąca w toku procedury podatkowej konsekwentnie nie wyrażała zgody na ustalenie przedmiotowego podatku. Przykładowo, organ podatkowy zwrócił się o wypełnienie urzędowych formularzy IR-1 oraz IN-1, to jest informacji w sprawie podatku rolnego oraz informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Strona jednak, oświadczeniem z dnia 27 marca 2003 r. stwierdziła, że nie podejmie się wypełnienia powyższych druków. Działanie takie nie stanowi jednak usprawiedliwienia do dokonywania czynności z pominięciem udziału podatniczki, gdyż – jak to wyżej wskazano – przepisy o kontroli podatkowej dają możliwość przeprowadzenia takiej kontroli za zgodą prokuratora. Ponadto zwrócić należy uwagę, że niemożność skutecznego przeprowadzenia kontroli lub uzyskania na protokole kontroli podpisu strony nie wykluczało możliwości ustalenia w inny sposób powierzchni użytkowej lokalu, której właścicielem była skarżąca. Mianowicie, w sprawie przedmiotowej nieruchomości toczyło się postępowanie sądowe o zniesienie co do niej współwłasności pomiędzy skarżącą i E. O., co było organom podatkowym wiadome, gdyż zebrany materiał dowodowy zawiera postanowienie Sądu Rejonowego w S. rozstrzygające w tym przedmiocie. Organy orzekając w sprawie miały zatem możliwość zwrócić się do wskazanego Sądu o udostępnienie akt. Akta te zawierały bowiem opinie biegłych sądowych z dokładnymi danymi dotyczącymi pomiaru nieruchomości której właścicielem jest skarżąca, które organ mógł wykorzystać w toczącym się postępowaniu podatkowym. Wskazania w tym miejscu wymaga, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, po zapoznaniu się z aktami sprawy Sądu Rejonowego w S. o sygn. [...], stwierdził rozbieżność pomiędzy ustaleniami biegłych sądowych, przedstawionymi w sporządzonych przez nich opiniach i ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z dnia 4 lutego 2004 r. Według opinii biegłych sądowych, które sąd powszechny przyjął we wskazanym wyżej postanowieniu ustalając powierzchnie wydzielonych lokali, powierzchnia użytkowa lokalu nr 2 (części budynku stanowiącej własność podatniczki) wynosi 116,5 m2. Zgodnie natomiast z pomiarami dokonanymi przez organ I instancji powierzchnia użytkowa lokalu nr 2 wynosi 122 m2. Rozbieżność ta ma istotne znaczenie w podatku od nieruchomości, który ustalany jest od powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, dlatego też powinna ona zostać wyjaśniona, a wątpliwości rozstrzygnięte na korzyść podatniczki. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 2 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Konstrukcja tej regulacji wskazuje, że organ skarbowy ma obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień nie tylko na żądanie strony, ale również z urzędu. Zatem okoliczności wskazujące na brak świadomości po stronie podatniczki swojej sytuacji kształtowanej przez przepisy prawa podatkowego (wskazuje na to treść licznych pism kierowanych przez skarżącą do różnych organów państwowych), obligowały organy podatkowe do zastosowania powyższego przepisu i wyjaśnienia jej statusu prawnego i obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów prawa materialnego tak, aby nie miała co do tego obowiązku żadnych wątpliwości. Za nieuzasadniony natomiast uznał sąd zarzut naruszenia art. 139 k.p.a., który znajduje swój "odpowiednik" w Ordynacji podatkowej w art. 234. Zgodnie z jego brzmieniem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jako organ II instancji, utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, którą ustalony został podatek od nieruchomości. Wyjaśnienia, zatem wymaga, że naruszenie przepisu art. 234 o.p. miałoby miejsce w sytuacji ustalenia przez organ odwoławczy podatku wyższego niż wyznaczony przez Burmistrza Miasta Z. Końcowo, odnosząc się do wniosku strony o połączenie spraw o wskazanych wyżej sygnaturach, wyjaśnić również należy, że postępowanie sądowoadministracyjne regulowane jest ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Art. 111 tej ustawy reguluje kwestię połączenia kilku spraw do łącznego rozpoznania lub nawet rozstrzygnięcia. Połączenie takie może mieć jednak miejsce przed wydaniem rozstrzygnięcia co do tych spraw. Natomiast sprawy wskazane przez skarżącą zostały już prawomocnie zakończone. Mając na uwadze powyższe Sąd, stwierdzając istotne naruszenie zasad procedury podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy procesowej orzekł jak w pkt. I sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o art. 152, a o zwrocie kosztów postępowania wydano na podstawie art.200 powołanej wyżej ustawy. Wynagrodzenie wyznaczonemu z urzędu adwokatowi przyznano zgodnie z art. 250 ustawy procesowej. Kwota wynagrodzenia obejmuje : na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w związku z § 6 pkt. 1 oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), stawkę minimalną za reprezentowanie strony skarżącej przed sądem I instancji podwyższoną o podatek od towarów i usług, to jest 73,20 zł oraz – na podstawie § 19 pkt 2 – opłatę skarbową w kwocie 15 zł jako niezbędny dokumentowany wydatek adwokata.