I SA/Gd 598/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy z dnia [...]. nr [...]. 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 21.654 zł ( dwadzieścia jeden tysięcy sześćset pięćdziesiąt cztery złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Po przeprowadzeniu w dniu 19 sierpnia 2005 r. oględzin Wójt Gminy wezwał A Sp. z o.o.. w W. do złożenia w terminie 14 dni korekty deklaracji podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania budowli znajdujących się w budynkach na stacji przekształtnikowej prądu stałego 450 kV w W. za lata 2003-2005. W odpowiedzi Spółka A przedstawiła odmienną interpretację w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli tj. zaworów tyrystorowych i transformatorów mocy znajdujących się w budynkach wskazując, iż brak jest podstaw prawnych do kwalifikacji jako budowli zespołu zaworów tyrystorowych i jednofazowych transformatorów. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Wójt Gminy określił Spółce A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 2.591.765,15 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że stan faktyczny został ustalony w prowadzonym postępowaniu podatkowym już w roku 2002. Wymienione obiekty zostały zaliczone przez organ podatkowy w tamtym postępowaniu do kategorii budowli. Kwalifikacja wszystkich elementów znajdujących się w stacji dokonana m.in. w oparciu o wiedzę powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcy budowlanego, została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2002 r. w sprawie określenia zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2001. 0rgan podatkowy wskazał, że w stacji przekształtnikowej prądu stałego 450 kV, stanowiącej element układu przesyłowego 450 kV prądu stałego [...] usytuowane są budynki oraz budowle, do których zaliczamy między innymi sieć przesyłową prądu stałego [...]. Sieć ta łączy dwa systemy prądu przemiennego pracującego po północnej i po południowej stronie Bałtyku. Sieć przesyłowa prądu stałego w W. składa się z licznych elementów, w tym rozdzielni wysokiego napięcia AC, rozdzielni WNDC, zespołu filtrów AC, izolatorów wsporczych, konstrukcji nośnych i stalowych, jednofazowych transformatorów mocy i zespołu zaworów tyrystorowych. Wszystkie te elementy tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu. Zespół zaworów tyrystorowych i jednofazowe transformatory mocy ze względów ochronnych, w tym ze względu na ochronę przed wpływami atmosferycznymi, zostały umieszczone w budynkach, pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu z elementami sieci znajdującymi się na zewnątrz budynku. Zespół zaworów tyrystorowych obudowany został budynkiem a następnie podwieszony do konstrukcji dachu budynku. Jednofazowe transformatory mocy usytuowane są w tzw. komorach transformatorowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, po przeprowadzeniu szczegółowej analizy opinii biegłych rzeczoznawców i interpretacji Ministerstwa Finansów, w oparciu o projekt techniczny, a przede wszystkim o definicję budowli wynikającą z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, do której odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Wójt Gminy stwierdził, że zespół zaworów tyrystorowych i jednofazowe transformatory mocy są budowlami, które konstrukcyjnie i funkcjonalnie są połączone z pozostałymi elementami znajdującymi się w stacji przekształtnikowej prądu stałego 450 kV w W., stanowiąc integralną całość techniczno-użytkową. Zespół zaworów tyrystorowych i jednofazowe transformatory mocy to najważniejsze elementy tej całości, bez których cała stacja nie spełniałaby swojej roli. Postępowanie podatkowe dowiodło, iż budowle te nie mogą być uznane za część składową lub element wewnętrznej instalacji budynku i powinny podlegać odrębnemu od budynku opodatkowaniu. Organ podatkowy powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. K. L.. Przeprowadzenie dowodu z opinii, z udziałem pełnomocnika podatnika odbyło się w dniu 2 lutego 2006 r. Dla celów dowodowych i wnikliwego przeprowadzenia postępowania Wójt Gminy powołał biegłych z firmy "B" . Przeprowadzenie dowodu z opinii odbyło się w dniu 4 kwietnia 2006 r. Podatnik przesłał organowi podatkowemu opinię techniczną sporządzoną przez prof. dr hab. inż. K., opinię prawną sporządzoną przez prof. dr hab. L. E. oraz opinię określającą podstawowe cechy głównych elementów stacji przekształtnikowej AC/DC A w W., z wnioskiem o dołączenie opinii do materiału dowodowego. Spółka A wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w związku z art. 3 pkt la, pkt 1b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), poprzez uznanie urządzeń technicznych znajdujących się w budynku za budowle podlegające opodatkowaniu oraz art. 120, 128, 187 § 1, 191, 194,210 § 4 i 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, i na tej podstawie zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Spółka A nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego opierającego się na przyjęciu, że zespół zaworów tyrystorowych i transformatory nie stanowią części obiektu budowlanego - budynku, lecz budowle w budynku. Odwołująca się spółka stwierdziła, iż przedmiotowe urządzenia są konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem i jako takie, stanowią z nim w myśl art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego jeden obiekt budowlany. Taką oceną prawną stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie potwierdziła również przedstawiona przez Spółkę opinia prof. L. E., w której wskazano, że transformatory i tyrystory stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany. Z analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo budowlane na gruncie niniejszej sprawy wynikają następujące wnioski: urządzenia techniczne niezwiązane z gruntem nie są osobnymi obiektami budowlanymi, urządzenia znajdujące się w budynku i tworzące z nim funkcjonalną całość (co potwierdzili powołani w sprawie biegli) stanowią część budynku, urządzenia nie mogą stanowić budowli jako część "megaukładu" stacji przekształtnikowej, ponieważ "megaukład" nie jest obiektem budowlanym. W odwołaniu dokonano również analizy prawnej wszystkich przedstawionych opinii, tak ze strony podatnika jako i organu podatkowego. Wskazano także, że dokumentacja techniczno-budowlana jednoznacznie wskazuje, że zespół zaworów tyrystorowych, jak i jednofazowe transformatory mocy, zostały zaprojektowane jako integralna część budynku hali przekształtnikowej. W pozwoleniu na budowę i pozwoleniu na użytkowanie został wprost wymieniony obiekt budowlany - hala przekształtników. Oznacza to, że organy administracji budowlanej uznały halę przekształtników za jeden obiekt budowlany, wraz ze znajdującymi się w niej urządzeniami. W zaskarżonej decyzji, Wójt Gminy uznał sporne urządzenia za budowle, jedynie dlatego, że stanowią one część systemu technicznego stacji przekształtnikowej. Przedstawiona analiza materiału dowodowego w sprawie pozwala uznać, że: zespoły zaworów tyrystorowych i jednofazowe transformatory mocy są konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, nie mogą funkcjonować bez budynku a obiekt budowlany, jakim jest hala przekształtników wraz z komorami transformatorowymi nie mógłby pełnić swojej funkcji w ramach stacji przekształtnikowej bez wyżej wymienionych urządzeń. Spółka A wniosła także zarzuty formalne wobec zaskarżonej decyzji. Jej zdaniem organ podatkowy niedokładnie wyjaśnił sprawę, nie odniósł się w treści decyzji do materiałów i argumentacji przedstawionej przez Spółkę, a zaskarżona decyzja została wydana w sprawie już rozstrzygniętej ostateczną decyzją. Spółka A. w trakcie postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 14 lutego 2007 r. podtrzymała twierdzenia zawarte w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując na nową okoliczność, mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W dniu 31 stycznia 2007 r. Ministerstwo Finansów wydało nową opinię w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli sieci telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż w latach 2001-2002 obowiązywała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od 1stycznia 2003 r. Ustawa ta przed tą datą nie zawierała przepisu art. 1a, w którym, miedzy innymi, zdefiniowano pojęcie budynku i budowli. Ustawa posiadała inną niż obecnie definicję budynku - w art. 3 ust. 4 - i nie posiadała w ogóle definicji pojęcia budowla. Spółka A. Link w odwołaniu zarzuca naruszenie jedynie art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 3 pkt l a, pkt l b i pkt 3 Prawa budowlanego, jednocześnie wskazując, że chodzi o brzmienie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opublikowanej w Dzienniku Ustaw w 2002 roku, w numerze 9, pozycja 84 oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) Również uzasadnienie odwołania odnosi się tylko do wskazania, że zespół zaworów tyrystorowych i jednofazowe transformatory mocy będące przedmiotem sporu z organem podatkowym, nie są budowlami zdefiniowanymi w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu ponowelizacyjnym, lecz odpowiadają definicji zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a więc w przepisie również dodanym po 1 stycznia 2003 r. W 2001 roku ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała własnej definicji pojęcia "budowla", zawierała natomiast w art. 3 ust. 4 definicję pojęcia "budynek". W związku z tym w tamtym czasie, wychodząc z zasady autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, zgodnie z którą w procesie wykładni językowej prawa podatkowego należy przede wszystkim poszukiwać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę, prawo podatkowe kierowało się w zakresie ustalania, jaki przedmiot opodatkowania jest budowlą, znaczeniem potocznym tego pojęcia, dopuszczało też posiłkowanie się pomocniczo definicją "budowli" zawartą w prawie budowlanym. Taką też linię orzeczniczą na gruncie obowiązującego prawa podatkowego przyjęły sądy administracyjne. W rozumieniu potocznym budowlą jest każda konstrukcja budowlana będąca dziełem człowieka, wyodrębniona fizycznie, połączona z gruntem. To bardzo ogólnie określone pojęcie dla potrzeb prawa podatkowego interpretowano uwzględniając posiłkowo znaczenie wynikające z ustawy - Prawo budowlane, które jest aktem prawnym o podstawowym znaczeniu w zakresie regulacji dotyczących obiektów budowlanych, a przy tym zawarta tam definicja budowli nie jest sprzeczna z rozumieniem potocznym. W prawie budowlanym budowla określona jest po prostu bardziej precyzyjnie, jako każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie będący budynkiem ani obiektem malej architektury. Wobec powyższego, chcąc ustalić, czy dany obiekt jest budowlą, należy najpierw ustalić, czy obiekt ów nie jest budynkiem. Przed 1 stycznia 2003 r. prawo podatkowe inaczej definiowało budynek niż prawo budowlane. Art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierał następujące unormowanie: "Za budynek, w rozumieniu ustawy, uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe". Budynek na gruncie prawa podatkowego mógł więc być nieruchomością budynkową lub też "obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem", o którym mowa w art. 2 cytowanej ustawy (Art. 2. 1. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które: 1) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych da się wyprowadzić tezę, że podstawową cechą budynku wyróżniającą ją spośród innych obiektów budowlanych jest przeznaczenie takiego obiektu budowlanego. Zależnie od przeznaczenia budynek musiał więc posiadać takie warunki techniczne, jakie dla realizacji danego przeznaczenia są konieczne. Zapewniają to stosowne instalacje: elektryczna, oświetleniowa, wodnokanalizacyjna, gazowa, ściekowa, grzewcza, wentylacyjna, klimatyzacyjna, telekomunikacyjna, teleinformatyczna itd. Rodzaj instalacji jest zależny od przeznaczenia budynku. Cechą wspólną wszystkich budynków opodatkowanych podatkiem od nieruchomości był ich związek z człowiekiem i jego działalnością. Po 1 stycznia 2003 r. prawo podatkowe zmieniło definicję budynku. Nowa regulacja zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, iż budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Prawo budowlane stanowi, iż obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego jest obiekt budowlany wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach. Wyjaśnienia urządzenia budowlanego (art. 3 ust. 9 ustawy -Prawo budowlane). Zgodnie z nią są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budynek hali zaworów posiada m..in. wewnętrzną instalacje elektryczną, wodociągową, kanalizacyjną, telefoniczną i zgodnie z definicją budynku zawartą w art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, instalacje te wchodzą w skład budynku i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. To, że tyrystory i transformatory nie są instalacjami wewnętrznymi budynku wynika z projektu technicznego a także z protokołu (str. 6) przeprowadzenia dowodu z opinii prof. J. K. Budynek hali pełni funkcję ochronną dla tyrystorów i transformatorów mocy (umieszczone są one w budynku tylko ze względów ochronnych). Potwierdzają to opinie prof. J. K. (str. 6), opinia "B" (str. 5 i 6), a także projekt budowlany. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarta jest definicja budowli - jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 lit. b dodaje do tej definicji swoją treść, która brzmi: Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie organu podatkowego, nie można odczytywać normy prawnej z samych tylko definicji. Nie sposób przy tym nie wspomnieć, że sieć przesyłowa prądu stałego w W. składa się z licznych elementów, w tym rozdzielni wysokiego napięcia, zespołu filtrów, izolatorów wsporczych, konstrukcji nośnych i stalowych, jednofazowych transformatorów mocy i zespołu zaworów tyrystorowych. Wszystkie te elementy tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową, której zadaniem jest przesył i przekształcenie prądu. Zespół zaworów tyrystorowych i jednofazowe transformatory mocy, ze względów ochronnych, w tym ze względu na ochronę przed wpływami atmosferycznymi, zostały umieszczone w budynkach, pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu z elementami sieci znajdującymi się na zewnątrz budynku. Zespół zaworów tyrystorowych obudowany został budynkiem, a następnie podwieszony do konstrukcji dachu budynku. Jednofazowe transformatory mocy usytuowane są w tzw. komorach transformatorowych. Zarówno zespół zaworów tyrystorowych, jak i transformatory mocy, to najważniejsze elementy tej całości, a ich fizyczne odłączenie z sieci, spowodowałoby przerwanie przesyłu prądu i jego przekształcenie. W ocenie organu podatkowego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegał odrębnie budynek i budowla. Niewątpliwie jest to przypadek wyjątkowy, gdy w budynku umiejscowione są budowle, w tym wypadku jednofazowe transformatory mocy, usytuowane w tzw. komorach transformatorowych oraz zespół zaworów tyrystorowych podwieszony do konstrukcji dachu budynku. Przedłożona przez Spółkę A. opinia prawna prof. dr hab. L. E. skupia się na problemie opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń znajdujących się w budynku. Kierując się tą opinią trzeba przyjąć, że transformatory i tyrystory wewnątrz budynku nie stanowią odrębnego obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego, a są urządzeniami właściwymi dla tej stacji i elementem jej sieci wewnętrznej (str. 7 opinii), co zdaniem Kolegium nie jest przekonywające i zgodne ze stanem faktycznym wykazanym wyżej. Prawnopodatkowy punkt widzenia, sprawy sformułowany w opinii, zmierzałby w konsekwencji do zmniejszenia obciążenia podatkowego. W ocenie Kolegium, ze wszystkich występujących w sprawie opinii, zdecydowanie opinia techniczna mgr inż. K. L. - rzeczoznawczy budowlanego, stała się dla organu I instancji podstawą prawidłowego opodatkowania jednofazowych transformatorów mocy i zespołu tyrystorów jako budowli w 2005 roku. Organ po przeprowadzeniu postępowania posłużył się m.in. ustaleniami dokonanymi w prowadzonym postępowaniu już w roku 2002, gdzie w oparciu o specjalistyczną wiedzę, której dostarczył ww. biegły, zaliczył sporne urządzenia techniczne do kategorii budowli. W opinii ze stycznia 2006 r. rzeczoznawca nadal uznał, że zawory tyrystorowe oraz jednofazowe transformatory mocy są budowlami. Wynika to jednoznacznie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stwierdzając, że " ...budowlami są: ...urządzenia techniczne...oraz fundamenty pod te urządzenia...jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową, przy czym w świetle Prawa budowlanego wystarczające jest aby obiekt nie był budynkiem ani obiektem małej architektury i nie ma w Prawie budowlanym warunku, że budowla musi być obiektem wolnostojącym". Zespoły filtrów i jednofazowe transformatory nie były objęte opodatkowaniem za rok 2001. Nie stało to jednak na przeszkodzie aby podjąć postępowanie podatkowe w następnych latach, albowiem dopiero od momentu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne. Podjęcie postępowania podatkowego określającego wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2003-2005 ma swoje uzasadnienie także z tego powodu, iż w kwestii opodatkowania budowli było i jest wiele wątpliwości o czym świadczą orzeczenia sądowe oraz interpretacje na temat opodatkowania budowli elektroenergetycznych. Na temat ten wypowiedział się także Minister Finansów w pismach z dnia 15 maja 2003 r. 9 czerwca 2006 r. i ostatnio w piśmie z dnia 31 stycznia 2007 r. Podniesiony w odwołaniu zarzut jakoby zaskarżona decyzja została wydana w sprawie już rozstrzygniętej ostateczną decyzją nie znajduje uzasadnienia. Akta sprawy wskazują, iż decyzja ta została wydana po wszczęciu postępowania podatkowego. Od decyzji tej, zgodnie z zawartą klauzulą przysługiwało odwołanie. Strona w ustawowym terminie złożyła odwołanie, które jest przedmiotem niniejszego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka zarzucając skarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 128 i art. 247 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną, art. 127 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przez organ II instancji ponownego rozpatrzenia sprawy w całości i dokonania oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, art. 124 w związku z art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji prawnej Spółki i potwierdzających ją dowodów oraz opinii autorytetów naukowych i organów administracji publicznej, art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego wskutek zaniechania ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności zebranych w sprawie opinii biegłych; naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 a ust. 1 pkt l i 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych- poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że sporne obiekty należące do Spółki, znajdujące się w budynku i stanowiące jego część, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona przedstawiła stan faktyczny sprawy i chronologię postępowania. Podniosła, iż zespoły zaworów tyrystorowych i jednofazowych transformatorów mocy wchodzą w skład obiektu budowlanego, stanowiąc jego wyposażenie i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo skarżąca podniosła, iż w rozpoznawanej sprawie zachodzi nieważność postępowania wynikająca z faktu, że w dniu 14 listopada 2005 r. Wójt Gminy wydał postanowienie, którym uchylił postanowienie Wójta Gminy w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. Przepisy prawa nie przewidują możliwości wydania postanowienia o uchyleniu postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania. W ocenie skarżącej treść spornego postanowieni wskazuje na to, iż jest to w rzeczywistości decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie. Spółka nie wniosła odwołania od powyższego aktu, przez co decyzja jest ostateczna. W konsekwencji utrzymaną w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzję Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2006 r. jako wydaną w sprawie rozstrzygniętej ostateczną decyzją, uznać należy za nieważną na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie rozpatrzyły powyższego zarzutu. Organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy merytorycznie, nie ustalił stanu faktycznego i nie odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego przez co naruszył zasadę dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 7 listopada 2007 r. strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko i załączyła orzeczenie NSA z 24 maja 2002 r. oraz publikację prasową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Strona skarżąca dowodzi nieważności postępowania wskutek naruszenia art. 120, 128 i 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną. W niniejszej sprawie organ I instancji postanowieniem z dnia 7 października 2005r. wszczął postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003-2005. Postanowieniem z 14 listopada 2005r. organ I instancji uchylił powyższe postanowienie wskazując jako prawną podstawę art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdzono, że złożoność postępowania podatkowego uzasadnia prowadzenie postępowania oddzielnie dla każdego roku podatkowego. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2005r. organ I instancji wszczął z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005r. Pismem z dnia 22 grudnia 2006r. strona wezwała Wójta Gminy do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego ponownym wszczęciem i prowadzeniem postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2005, wskazując, że postępowanie to zostało zakończone postanowieniem z 14 listopada 2005r., które – ze względu na treść rozstrzygnięcia Spółka uznała za decyzję o umorzeniu postępowania. Postanowieniem z 9 grudnia 2005r. organ I instancji uchylił postanowienia z 14 listopada 2005r. i wyłączył ze sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego za lata 2003-2005 do odrębnego prowadzenia postępowanie dotyczące roku 2005, postępowanie za lata 2003 i 2004 postanowił prowadzić pod dotychczasowym numerem. W ocenie Sądu nie jest trafne stanowisko strony wskazującej, że postanowienie z 14 listopada 2005r. o uchyleniu postanowienia z 7 października 2005r. stanowiło decyzję o umorzeniu postępowania. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia z uwagi na brak elementów treści dających podstawę do wniosku o odstąpieniu przez organ od zamiaru prowadzenia postępowania w stosunku do skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2005r. Wydanie przez organ rozstrzygnięcia nie stanowi potwierdzenia zakończenia postępowania, lecz prowadzenia postępowania za rok 2005 jako odrębnego, nie związanego z postępowaniami za lata 2003-2004. Brak prawnej podstawy rozstrzygnięcia wydanego w dniu 14 listopada 2005r. został potwierdzony przez organ I instancji postanowieniem z 9 grudnia 2005r. Wbrew wywodom strony działanie organu bez podstawy prawnej nie zyskuje poprzez zastosowanie wniosków z art. 208 Ordynacji podatkowej skutku wydania decyzji kończącej postępowanie. W toku postępowania wydane zostało incydentalne postanowienie nie podlegające odrębnemu zaskarżeniu. Postanowienie wadliwe, wydane bez podstawy prawnej zostało wyeliminowane przez organ I instancji. Uchybienia przepisom postępowania mogą stanowić przesłankę ingerencji sądu administracyjnego, o ile mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie w istocie organ działał na podstawie prawidłowego postanowienia z 7 października 2005r. Zabieg wyłączenia do odrębnego postępowania rozliczenia za rok 2005 ma znaczenie techniczne, albowiem zgodnie z prawem podatek od nieruchomości jest rozliczany w okresach rocznych, liczonych kalendarzowo, niezależnie od ewentualnego wspólnie prowadzonego postępowania za wskazane w postanowieniu o wszczęciu lata podatkowe. Wbrew twierdzeniom strony brak podstaw do wywodzenia, że rozstrzygnięcie z dnia 14 listopada 2005r. stanowiło decyzję o umorzeniu postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 210 Ordynacji podatkowej wymienia elementy, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja. Oznaczenie organu administracyjnego wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ to elementy orzeczenia, które niezależnie od formy pisma umożliwiają uznanie, iż wydana została decyzja administracyjna (tak wyrok NSA z 20 lipca 1981r. sygn. akt SA 1163/81, OSPiKA 1982 nr 9-10, poz. 169). Przepis art. 217 Ordynacji podatkowej stanowi w znacznej części powtórzenie art. 210 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wobec potwierdzenia, że wskazane postanowienie z 14 listopada 2005r. w przedmiocie uchylenia postanowienia z 7 października 2005r. zawiera elementarną treść wymaganą przepisami prawa, brak podstaw w świetle treści zawartego w nim rozstrzygnięcia do wnioskowania, iż stanowiło decyzję o umorzeniu postępowania. Przedstawiany przez skarżącą opis urządzeń technicznych nie jest sporny. W budynku na terenie stacji przekształtnikowej znajduje się zespół zaworów tyrystorowych oraz transformatory. Zespół zaworów tyrystorowych składa się z kilkuset zaworów w kształcie walca o średnicy ok. 10 cm, obudowanych układem chłodzącym. Całość jest przymocowana do kratownicy na dachu budynku. Zespół zaworów tyrystorowych przekształca prąd stały na prąd zmienny i odwrotnie. Tyrystory są podwieszone do konstrukcji dachowej budynku, z podłożem łączą je jedynie cienkie przewody układu chłodzącego. Transformatory znajdują się w budynku, w tzw. komorach transformatorowych, które tłumią hałas wytwarzany przez te urządzenia i zabezpieczają je od wpływu warunków zewnętrznych. Transformatory są połączone z halą zaworów tyrystorowych – w ścianach komór od strony hali przekształtnikowej znajdują się przepusty łączące poszczególne uzwojenia danego transformatora z odpowiednim stosem zaworów tyrystorowych. Urządzenia techniczne znajdują się w budynku zbudowanym dla tych urządzeń zgodnie ze specjalnym projektem, uwzględniającym konieczność zapewnienia ciągłej, bezawaryjnej pracy urządzeń i ich obsługi. Ściany budynku zabezpieczają osoby pracujące na stacji przed promieniowaniem elektromagnetycznym generowanym przez tyrystory, śmiertelnym dla człowieka. W pomieszczeniu gdzie znajdują się tyrystory utrzymywane jest nadciśnienie, co pozwala uniknąć osadzania się na urządzeniach pyłu i kurzu i zapobiega awariom. Urządzenia służą do przekształcania prądu zmiennego na prąd stały. W Szwecji znajduje się układ o analogicznej konstrukcji, pozwalając na przesył prądu pomiędzy Polską a Szwecją. Na stacji przekształtnikowej znajdują się również urządzenia rozdzielni prądu, znajdujące się na zewnątrz budynków. Mają one charakter pomocniczy, służą bowiem do uzyskania napięcia o określonych parametrach ( jego "wygładzenia"). Spór sprowadza się do ustalenia, czy urządzenia: zespół zaworów tyrystorowych i transformatory stanowią cześć obiektu budowlanego i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.. Wydając w dniu [...] grudnia 2005r. decyzję organ I instancji dysponował zarówno opiniami sporządzonymi przez powołanego w niej biegłego, jak również przedłożonymi przez stronę, sporządzonymi przez biegłych działających na zlecenie strony. Wbrew zarzutom strony skarżącej ocenie poddany został cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, również pisma złożone przez stronę po upływie terminu wyznaczonego do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Stanowisko organu II instancji zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznane za zbieżne ze stanowiskiem organu I instancji. Nie jest trafny zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, albowiem organ II instancji ponownie rozpatrzył sprawę i podzielił stanowisko organu I instancji, dokonując oceny dowodów w granicach swobody prawem dozwolonej, nie pomijając dowodów oferowanych przez stronę, lecz wywodząc wnioski inne niż proponowane przez stronę. W ocenie Sądu nie jest błędna interpretacja art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego prowadząca do wniosku, że w skład obiektu budowlanego, jakim jest budynek, wchodzą jedynie urządzenia stanowiące sieć wewnętrzną budynku. Definicja "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" może być prawidłowo odczytana z uwzględnieniem art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego. W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku. Jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazane zostały: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ustawie zawarte zostały definicje zarówno budynku, jak i budowli. Podkreślić należy, że w ustawie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. zawarte zostało bezpośrednie odesłanie do przepisów prawa budowlanego, zatem ocena prawna stanu faktycznego w zakresie pozwalającym na przypisanie przedmiotu opodatkowania do określonej kategorii: budynku lub budowli i w konsekwencji dokonania wymiaru podatku wymaga uwzględnienia jako materialnoprawnej podstawy orzekania również przepisów prawa budowlanego. W ocenie Sądu strona prawidłowo wywodzi, że użyte w art. 3 ust. 1 lit. a oraz w art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane pojęcia "urządzenia techniczne" i "urządzenia budowlane" nie stanowią pojęć tożsamych. W art. 3 ust. 9 tej ustawy zawarto definicję urządzeń budowlanych, skonstruowaną w ten sposób, że z szerszego pojęcia urządzenia techniczne poprzez wskazanie dodatkowych kryteriów (związane z obiektem budowlanym, zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem) wyodrębniono podzbiór będący urządzeniami budowlanymi. Odczytanie art. 3 ust. 9 wskazanej ustawy pozwala na wniosek, że w rozumieniu ustawy Prawo budowlane każde urządzenie budowlane stanowi urządzenie techniczne, lecz nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Konsekwencją takiego odczytania art. 3 ust. 9 ustawy jest stwierdzenie, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, zatem takimi urządzeniami, które nie muszą odpowiadać definicji urządzeń budowlanych, w szczególności nie muszą spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Proces decyzyjny w zakresie pozwolenia na budowę i użytkowanie budynku, który został zaprojektowany na potrzeby funkcji ochronnej wobec urządzenia technicznego w nim zainstalowanego, został przeprowadzony z uwzględnieniem właściwości konkretnej instalacji. W świetle powyższego brak podstaw do interpretacji proponowanej przez organy prowadzącej do opodatkowania w ramach podatku od budynku tylko urządzeń "służących" budynkowi, wyłączenie zaś urządzeń, którym "służy" budynek. Podkreślić należy, że konstrukcja budynku zawiera element nośników (kratownicę) służący zarówno zamocowaniu wskazanych urządzeń technicznych, jak i wzmocnieniu stabilności budynku. Z treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (...), zatem ustalenie, że obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Prawa budowlanego (oraz w konsekwencji art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) wyklucza możność zaliczenia wskazanych spornych urządzeń technicznych do budowli podlegających odrębnemu opodatkowaniu. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko, że o wyłączeniu z opodatkowania bądź o opodatkowaniu urządzeń zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku decyduje rzeczowa kwalifikacja tego obiektu jako budynku lub budowli (por. L. Etel, K. T "Opodatkowanie podatku od nieruchomości urządzeń znajdujących się wewnątrz budynku stacji przekształtnikowej" opubl. w miesięczniku "Finanse Komunalne" nr 5/2006 – kopia dołączona do pisma procesowego strony skarżącej z dnia 7 listopada 2007r.). W niniejszej sprawie nie jest okolicznością kwestionowaną na żadnym etapie sprawy, że budynek hali spełnia wymogi budynku w znaczeniu art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest również sporne, że transformatory i tyrystory zostały umieszczone w budynku (poprzez podwieszenie lub bezpośrednie położenie na fundamencie). Z ocenionej przez organy jako wiarygodna opinii K. L. – rzeczoznawcy budowlanego wynika, że biegły odpowiadając na pytanie, czy stacja przekształtnikowa (hala, zespół zaworów tyrystorowych i jednofazowe transformatory mocy) jako całość stanowi obiekt budowlany odpowiedział twierdząco: stacja jako całość jest zespołem obiektów budowlanych. Stanowisko to przytacza w uzasadnieniu decyzji organ I instancji (por. uzasadnienie decyzji z 15 grudnia 2005r. – k.6). Wskazane stwierdzenie biegłego potwierdza w istocie stanowisko strony, że urządzenia techniczne zamieszczone w budynku hali są z halą związane. Przedłożony materiał fotograficzny, opisy z wizji przeprowadzonych przez biegłych oraz treść postanowienia Starosty Powiatowego z 23 lipca 2001r. [...] potwierdzają, że zespół budynku i urządzeń, które w sytuacji zamieszczenia poza budynkiem odpowiadałyby definicji budowli, stanowią jeden funkcjonalny zespół. Nie jest dopuszczalna interpretacja przepisów podatkowych w sposób rozszerzający, wynikający z zamiaru poddania opodatkowaniu jak budowli również urządzeń, które wskutek zamieszczenia w budynku utraciły przymiot samodzielności umożliwiającej zakwalifikowanie do podatkowej kategorii budowli. Zamiar profiskalny umożliwiający opodatkowanie zamieszczonych w budynku zespołu zaworów tyrystorowych i transformatorów na zasadach tożsamych dla konstrukcji zewnętrznej spełniającej wymogi budowli (gdyby techniczne i zgodnie z wymogami ochrony środowiska możliwe było umieszczenie tych samych urządzeń w wiatach lub na fundamentach poza budynkiem) nie może być zrealizowany poprzez interpretację obowiązujących przepisów prawa w sposób rozszerzający. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które, zgodnie z art. 200 wymienionej wyżej ustawy, Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.