I SA/Bd 692/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. K. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w B. Wydział II Cywilny stwierdził nabycie spadku po zmarłej M. K. przez A. K. i L. K., każde po 1/2 części. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] r. W zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych złożonym w dniu [...] r. podatnik oświadczył, że przedmiotem spadku jest lokal mieszkalny nr [...] stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni [...] m2, położony w budynku przy ulicy l. nr [...] wraz z udziałem w gruncie i w częściach wspólnych. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Organ uznał, że wartość podana w zeznaniu podatkowym odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), według cen obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Od decyzji organu l instancji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) i wniósł o wydanie decyzji potwierdzającej zwolnienie od podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu stwierdził, że przepis art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy powołuje się na przepis art. 4 ust. 4 ustawy w brzmieniu nadanym tą nowelą, a więc zwolnienie zawarte w art. 4a ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (t.j. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Organ podkreślił, że przy stosowaniu normy zawartej w art. 3 ust.2 nie można pomijać zasady zawartej w ust. 1 tego artykułu. Zdaniem organu, dokonując wykładni systemowej należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego (dodanego przepisu art. 4a) na stosunki powstałe przed działaniem ustawy dotychczasowej (przed zmianą). Powołany przepis przejściowy odnosi się do momentu nabycia, a nie do momentu przyjęcia spadku, czy uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie w drodze dziedziczenia. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji nabycia, a kwestie związane z nabyciem w drodze spadku regulują przepisy księgi IV kodeksu cywilnego. Wskazał, że zgodnie z art. 922 kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci i stosownie do art. 924 kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przepis art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., to nie może mieć on zastosowania do zdarzeń, które nastąpiły przed dniem jego wejścia w życie. Wyjaśnił, że przepisy art. 4 ust. 4, które wymienione zostały w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określają jedynie krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień, a nie wprowadzają ani też nie ustalają przedmiotu samych zwolnień. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy zamieniającej rozszerza jedynie z mocą wsteczną zakres podmiotowy zwolnień i ulg podatkowych w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ podatkowy podkreślił, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Umożliwia on skorzystanie z ulg i zwolnień obywatelom państw członkowskich, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 na zasadach ustalonych ustawą, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno przepis art. 3 ust. 1 jak i ust. 2 ustawy zmieniającej odnoszą się do momentu nabycia. Przepis art. 4 a wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc osoby w nim wymienione nabyły uprawnienie do zwolnienia od podatku z tym dniem. Tak więc, według organu, odniesienie treści przepisu art. 4 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn do zwolnienia wymienionego w art. 4a mogło nastąpić dopiero po dniu 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania zwolnienia zawartego w art. 4 a powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając im naruszenie prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący wskazał, że przepis art. 4 ust. 4 otrzymał ustawą o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nowe brzmienie, z którego wynika, że zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Natomiast przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 między innymi zwalnia od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, w drodze dziedziczenia, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie, spełnione zostały wszystkie przesłanki dla zastosowania powołanego przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl ust.2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przywołany art.4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Według art.4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. W rozpatrywanej sprawie Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia [...]r. stwierdził, że spadek po M. K. (zmarłej [...] r.) nabyli na podstawie ustawy L. K. i A. K. każde po ½ części. Postanowienie to uprawomocniło się [...] r. W dniu [...]r. skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Powołując się na art. 3 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, art.4 ust.4 i art.4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn skarżący uważa, że spełnił wszystkie warunki dla skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym ostatnim przepisie. Zdaniem natomiast organu odwoławczego przepis art.4 ust.4 wymieniony w art.3 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. rozszerza jedynie z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis ten nie wprowadza, ani nie ustala przedmiotu samych zwolnień. Art.4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadku i darowizn wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i nie może mieć zastosowania do zdarzeń, które nastąpiły przed dniem jego wejścia w życie. Gdyby było inaczej, to ustawodawca zapisałby to wprost w przepisach przejściowych. Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego. Należy zauważyć, że do dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów, na podstawie poprzedniego brzmienia art. 4 ust. 4 i art.16 ust.2 pkt 1ustawy o podatku od spadku i darowizn osobami uprawnionymi do skorzystania z ulg podatkowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 i art. 16 ust.1ustawy, byli wyłącznie nabywcy posiadający obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506) zapewniono równe traktowanie obywateli państw członkowskich UE, przez zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, jeżeli z tytułu nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych spełniali warunki określone w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn. W świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. nie sposób podzielić poglądu organu odwoławczego, że na podstawie przepisów przejściowych z mocą wsteczną rozszerzono krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. Nie było potrzeby w drodze nowelizacji wprowadzać z mocą wsteczną ( w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) "starą" regulację w zakresie ulg i zwolnień podatkowych i obejmować nią podmioty wskazane w art.4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w "nowym" brzmieniu, skoro w tym okresie obowiązywało powyższe rozporządzenie, a w stosunku do osób posiadających obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium RP obowiązywały przepisy ustawy o podatku od spadków darowizn (art.4 ust.1 i art. 16 ust.1 w zw. z art.4 ust.4 i art.16 ust.2 pkt 1 w "starym" brzmieniu). Wprawdzie powyższe rozporządzenie dotyczy zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn, a nie zwolnienia od podatku, lecz skutek wywołany działaniem tych przepisów jest taki sam – brak obowiązku zapłaty podatku. Z treści art.4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w "nowym" brzmieniu, do której odsyła art.3 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych", lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Art.4 ust.4 wprost odsyła do ust.1art.4 oraz art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ten sposób na okres po dniu 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art.4 ust.4 ustawy. Choć zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., to jednak to stosowanie następuje z zastrzeżeniem ust.2. Ten ostatni przepis ustanawia odstępstwo od reguły wynikającej w art.3 ust.1. Przepis art.4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu dotyczy nie tylko obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i EFTA, ale także osób, które w chwili nabycia spadku posiadali obywatelstwo polskie. Jeżeli zatem skarżący spełniał warunki przewidziane w art.4a ustawy, to mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego wskazanego w tym przepisie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent