I SA/Bd 676/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. S.kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Wnioskiem z dnia [...]., uzupełnionym pismem z dnia [...]., T. S. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskodawca podał, że ma zamiar nabyć od osoby fizycznej nakłady poniesione na działce, stanowiącej teren rodzinnego ogrodu działkowego. Wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, nie można zostać właścicielem działki ROD, a jedynie stać się użytkownikiem, z przydziału zarządu ogrodu Polskiego Związku Działkowców. Według podatnika, rozliczenie nakładów wniesionych przez poprzedniego użytkownika na nasadzenia, urządzenia i obiekty na działce nie jest zakupem, tylko zwrotem poniesionych kosztów przeniesionych na nowego użytkownika. Wskazał na treść art.16 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Pytanie przedstawione we wniosku dotyczyło kwestii, czy przejęcie nakładów poniesionych na działce ROD podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy, odpłatne czynności powodujące przeniesienie kosztów, nie będących umowami sprzedaży, ani zamiany, ani dzierżawy, czyli nieprzenoszące własności rzeczy lub praw majątkowych, jakimi są w tym wypadku umowy przeniesienia nakładów poniesionych na działce ROD, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż mimo, że użytkownik działki ROD nie jest właścicielem gruntu, to jest on, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o ROD, właścicielem nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, wykonanych osobiście lub nabytych z własnych środków finansowych. Organ wskazał, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają między innymi umowy sprzedaży rzeczy. Tak więc przeniesienie na nabywcę własności urządzeń, nasadzeń i obiektów znajdujących się na danej działce podlega, według Naczelnika Urzędu Skarbowego, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych stawką 2%. Na postanowienie organu l instancji strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o zmianę dokonanej oceny prawnej i odstąpienie od ewentualnego opodatkowania przeniesienia kosztów poniesionych na działce. W uzasadnieniu podatnik wskazał na art. 47 i art. 48 kodeksu cywilnego. W opinii skarżącego w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 16 ww. ustawy o ROD. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że rodzinne ogrody działkowe, zgodnie z brzmieniem art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419), zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Nie stanowią one własności użytkownika działki. Organ podkreślił, że zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali - ustawę szczególną stosuje się przed ustawą ogólną - ustawa o ROD ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów kodeksu cywilnego. Tak więc, w myśl art. 15 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, użytkownik jest więc właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie ogrodu działkowego. Organ wskazał, że z § 70 regulaminu rodzinnego ogrodu działkowego uchwalonego przez Krajową Radę Polskiego Związku Działkowców wynika, iż członek, któremu przydzielono działkę, obowiązany jest zapłacić poprzedniemu użytkownikowi uzgodnioną wartość, będących jego własnością urządzeń i nasadzeń znajdujących się na działce. Dotychczasowy użytkownik może za przeniesienie własności tych rzeczy żądać cenę. Według organu podatkowego, czynność tę należy odnieść do art. 535 kodeksu cywilnego. Jeżeli czynność wypełni przesłanki przewidziane w ww. artykule, to podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Sądu podatnik wniósł o zmianę postanowienia organu podatkowego l instancji oraz odstąpienie od opodatkowania przeniesienia kosztów poniesionych na działce rodzinnego ogrodu działkowego. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej ocenił stan prawny podobnie jak organ pierwszej instancji, nie odnosząc się do zwolnienia z podatku na podstawie art. 16 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych. W opinii strony, zgodnie z brzmieniem powołanego artykułu, nabywając prawo użytkowania działki jako działkowiec jest zwolniony od podatków i opłat administracyjnych i skarbowych. Ponadto podkreślił, że nakłady na działce ROD przybierają formę ograniczonej własności, gdyż aby dokonać jakichkolwiek czynności cywilnoprawnych względem tychże nakładów, wymagane jest oświadczenie woli Zarządu Rodzinnego Ogrodu Działkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wskazując na art. 16 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z dnia 08 lipca 2005 r. wyjaśnił, że ze zwolnienia przewidzianego w tym artykule korzystają takie czynności jak: wpisowe, składka członkowska, opłata inwestycyjna, opłata na rzecz ogrodu oraz inne opłaty wynikające z regulaminu ROD uchwalone przez walne zebranie, które ma obowiązek uiścić nowo przyjęty członek PZD po przydzieleniu działki w rodzinnym ogrodzie działkowym. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący powtórzył dotychczas przytaczane argumenty. Wyjaśnił, że nie będzie obecny na rozprawie z powodu przebywania w delegacji służbowej. Wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Zgodnie z art.14 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Art.15 tej ustawy stanowi, że urządzenia, budynki i budowle rodzinnego ogrodu działkowego przeznaczone do wspólnego korzystania przez użytkujących działki i służące do zapewnienia funkcjonowania ogrodu stanowią własność Polskiego Związku Działkowców (ust.1). Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność (ust.2). Z kolei w myśl art.16 wskazanej ustawy Polski Związek Działkowców z tytułu prowadzenia działalności statutowej, a jego członkowie z tytułu użytkowania działek w rodzinnych ogrodach działkowych, zwolnieni są od podatków i opłat (administracyjnych, skarbowych), z tym że z podatku od nieruchomości i podatku rolnego na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy użytkownik działki rodzinnego ogrodu działkowego jest zwolniony od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zwrotu poprzedniemu użytkownikowi nakładów poniesionych na nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce. Zdaniem organu podatkowego mamy tu do czynienia ze sprzedażą rzeczy i czynność ta podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Odmienne stanowisko w tej sprawie zajmuje skarżący. Niewątpliwie należy zgodzić się z organem podatkowym, że obiekty i nasadzenia znajdujące się na działce stanowią własność użytkownika działki. Wynika to wprost z cyt. art.15 ust.2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do uregulowań zawartych w art.47 i art.48 k.c. Taki też pogląd jest prezentowany w piśmiennictwie (R. Waśniewski, Pracownicze ogrody działkowe w prawie cywilnym i rolnym, Państwo i Prawo 2000, nr 5, s. 76). Zdaniem jednak Sądu decydujące znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma treść art.16 powyższej ustawy, który zwalnia członków z tytułu użytkowania działek od podatków i opłat. Ani organ I instancji, ani organ II instancji nie rozważały możliwości zastosowania tego przepisu w sprawie mimo, że strona powoływała się na jego treść we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia [...]r., w piśmie uzupełniającym z dnia [...] r., jak i w zażaleniu. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że ze zwolnienia przewidzianego w art.16 korzysta uiszczane przez nowo przyjętego członka: wpisowe, składka członkowska, opłata inwestycyjna, opłata na rzecz ogrodu oraz inne opłaty wynikające z regulaminu rodzinnego ogrody działkowego uchwalone przez walne zebranie. Ograniczenie jednak zwolnienia tylko do tego typu świadczeń pieniężnych nie wynika z treści art.16 ustawy. Należy zauważyć, że w przypadku zmiany użytkownika działki następuje rozliczenia poniesionych nakładów między nowym a dotychczasowym użytkownikiem. Roszczenie wynikające z poczynionych nakładów ma charakter cywilnoprawny i może być dochodzone przed sądem powszechnym (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2002 r., I SA 67/01; wyrok NSA z dnia 18 lutego 2005 r., OSK 949/04). W przedmiotowej sprawie skarżący wyjaśnił, że wpierw stał się członkiem Polskiego Związku Działkowców, a następnie użytkownikiem działki. Dopiero wtedy nastąpiło wzajemne rozliczenie. Zdaniem Sądu nakłady ( na nasadzenia, altanę, ogrodzenie) niewątpliwie zostały poniesione z powodu użytkowania działki. Gdyby nie jej użytkowanie nakłady te by nie powstały i skarżący nie miałby obowiązku rozliczenia się z poprzednim użytkownikiem. W konsekwencji z tytułu zwrotu nakładów, dotychczasowego i nowego użytkownika nie powinien obciążać podatek od czynności cywilnoprawnych (obowiązek zapłaty podatku ma charakter solidarny i ciąży na stronach czynności cywilnoprawnej). Zwolnienie przewidziane w art. 16 ustawy obejmuje swoim zakresem tego rodzaju świadczenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent