I SA/Op 299/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie WSA Grzegorz Gocki WSA Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. o nr [...], którą skarżącej G.S. odmówiono zwrotu części wydatków poniesionych w latach 2005-2006 na zakup materiałów budowlanych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 19 czerwca 2006r. złożyła, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.)- /dalej ustawa o zwrocie/, wniosek VZM-1 o zwrot części wydatków poniesionych w związku z remontem budynku mieszkalnego. Wniosek następnie skorygowano, ujmując także wydatki wykazane w załączniku VZM-1/A, wskutek czego kwota zwrotu wyniosła 1784,00 zł. Do wniosku załączono kserokopie faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki, decyzję Burmistrza O. nr [...] z dnia [...] wydaną dla państwa J. i U.S. (rodzice skarżącej), ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania działki [...] k.m. [...] obręb K. dla zmiany konstrukcji dachu na jednorodzinnym budynku mieszkalnym oraz umowę użyczenia drugiego piętra tego budynku z dnia 31 grudnia 2004r., zawartą między skarżącą i rodzicami na czas nieokreślony. Ponadto na wezwanie organu skarżąca przedłożyła kserokopię zawiadomienia o zakończeniu nadbudowy przedmiotowego budynku, złożonego w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego w dniu 10 stycznia 2007r. Skarżąca oświadczyła, iż właścicielami budynku są jej rodzice, posiadający pozwolenie na budowę w zakresie nadbudowy drugiego piętra w postaci zmiany konstrukcji dachu i adaptacji strychu na cele mieszkaniowe. W efekcie zawartej umowy użyczenia skarżąca zobowiązała się do przeprowadzenia remontu drugiego piętra powstałego w ramach nadbudowy budynku realizowanej przez rodziców. W momencie zawarcia umowy użyczenia, przedmiot użyczenia znajdował się w stanie surowym, posiadał dach, ściany, podłogi, oraz stolarkę okienną. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] odmówił skarżącej zwrotu w/w kwoty. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca w dniu złożenia wymienionego wniosku nie spełniała warunków uprawniających do zwrotu, o których mowa w art. 4 ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu, prawo do zwrotu przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003r. Nr 207, poz. 2016, ze zm.)-/dalej upb/ albo tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w przypadku inwestycji polegającej na remoncie budynku bądź lokalu mieszkalnego, bądź pozwolenie na budowę przy inwestycjach wymagających pozwolenia określonego w ustawie Prawo budowlane. Organ I instancji, analizując przedłożone dokumenty uznał, iż dla inwestycji polegającej na zmianie konstrukcji dachu i adaptacji strychu celem przystosowania go do celów mieszkalnych wymagane jest pozwolenie budowlane, którym skarżąca nie dysponowała. Stwierdzono, iż poniesione przez skarżącą wydatki polegały na dokończeniu prowadzonej przez rodziców nadbudowy i adaptacji strychu na cele mieszkalne. Pozwolenie na realizację tej inwestycji wydane było dla rodziców skarżącej. Zdaniem organu, brak było również podstaw do uznania, iż poniesione przez skarżącą wydatki dotyczyły remontu, bowiem z akt sprawy wynika, iż inwestycja prowadzona przez rodziców została zakończona dopiero w dniu 10 stycznia 2007r. Uwzględniając zatem zawartą umowę użyczenia, zwrotowi podlegałyby wyłącznie wydatki poniesione przez skarżącą po tym dniu. Nadto, organ I instancji, wskazując na treść art. 710 KC, uznał, iż przedmiotem użyczenia może być rzecz, która nadaje się do używania, tymczasem będące przedmiotem użyczenia piętro w budynku było w stanie surowym, zatem nie nadawało się do użytkowania. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w O. w którym zakwestionowała pogląd organu, iż przeprowadzone przez nią prace remontowe wymagały pozwolenia na budowę. Wskazała, że przepisy ustawy o zwrocie nie uzależniają prawa do zwrotu od posiadania pozwolenia na budowę w przypadku prowadzenia prac remontowych, co de facto miało miejsce w jej przypadku. Jej zdaniem błędne było również stwierdzenie organu, iż przedmiot użyczenia nie nadawał się do używania. Nadto zdaniem skarżącej, przy rozpatrywaniu jej wniosku należało mieć na względzie przede wszystkim wykładnię celowościową ustawy o zwrocie. Uchwalenie tej ustawy miało na celu zrekompensowanie podatnikom skutków ekonomicznych wzrostu stawki podatku VAT stosowanej przy sprzedaży materiałów budowlanych jaki nastąpił od dnia 1 maja 2004r. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając wyrażony w niej pogląd. Nie dopatrzył się organ w treści decyzji nieprawidłowości, które musiałyby skutkować jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wnosiła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną interpretację przepisów dotyczących zwrotu osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem. Zdaniem Skarżącej naruszone zostały również przepisy Ordynacji podatkowej a mianowicie art. 120.121,111,187 § 1 oraz 199a § 1 w zw. Z art. 2 pkt 1 i 5, art. 3 ust.1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym/Dz. U. z 2005r. Nr 177, poz. 1468/. Ponadto Skarżąca podniosła, że naruszony został przez organy skarbowe art. 710 Kodeksu cywilnego pozostający w związku z przywołanymi wcześniej przepisami a także art. 3 pkt 8 i 11, art. 28 ust.2 i art. 32 ust. 4 oraz art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane / Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm./. W ocenie pełnomocnika Skarżąca spełniła warunki do przeprowadzenia inwestycji polegającej na adaptacji drugiego piętra budynku, dla przystosowania go do celów mieszkalnych i w związku z tym oczekiwała stosownego zwrotu części poniesionych wydatków na zakup materiałów budowlanych. Organy błędnie oceniły, że przedmiot użyczenia w chwili zawarcia umowy nie nadawał się do używania. Zdaniem Skarżącej posiadała ona tytuł prawny do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Kolejny z zarzutów dotyczył ważności decyzji organu II instancji, bowiem podpisana ona została przez kierownika referatu a nie dyrektora izby co rodzi wątpliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wnosił o oddalenie skargi. Dodatkowo wyjaśniono kwestie upoważnienia do podpisywania decyzji przez Kierownika Referatu. Powołano się na przepis art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W treści obowiązującego w Izbie Skarbowej w O. regulaminu organizacyjnego znajduje się zapis, że kierownicy referatów ostatecznie aprobują i podpisują decyzje i postanowienia utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organów pierwszej instancji, gdy kwota sporna nie przekracza 20.000 zł. Zatem podpisanie przez Kierownika Referatu zaskarżonej decyzji było uprawnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest nieuzasadniona, brak jest bowiem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.)- /dalej ustawa o zwrocie/ osobie fizycznej przysługuje prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, między innymi, w związku z: 1) budową budynku mieszkalnego; 2) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach; 3) remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Prawo do zwrotu przysługuje w odniesieniu do wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2007r. na zakup materiałów budowlanych związanych m. in. z jedną z w/w inwestycji, które to materiały do dnia 30 kwietnia 2004r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004r. są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 22%. Ponadto, prawo do zwrotu przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna spełnia wymogi, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy, tj. posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r. nr 156, poz.1118, ze zm.) albo tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w przypadku inwestycji polegającej na remoncie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, bądź pozwolenie na budowę, przy inwestycjach, dla których zgodnie z przepisami w/w ustawy wymagane jest takie pozwolenie. W myśl definicji zawartej w art. 3 pkt 11 prawa budowlanego pod pojęciem prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane należy rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. Z kolei pozwolenie na budowę jest decyzją administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego (art. 3 pkt 12 ustawy Prawo budowlane). Decyzja ta wydawana jest na wniosek inwestora, w przypadku zamiaru prowadzenia inwestycji, dla której rozpoczęcia wymagane jest uprzednie uzyskanie takiego pozwolenia. Stosownie do art. 28 ust. 2 powołanej ustawy stronami w postępowaniu w sprawie pozwolenia na budowę są: inwestor oraz właściciele, użytkownicy wieczyści lub zarządcy nieruchomości znajdujących się w obszarze oddziaływania obiektu. Pozwolenie na budowę może być wydane wyłącznie osobie, która dopełniła czynności wskazanych, w art. 32 ust. 4 prawa budowlanego, między innymi, złożyła oświadczenie - pod rygorem odpowiedzialności karnej - o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Stosownie do art. 54 prawa budowlanego do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Dopiero wtedy w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego. W wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z 6 czerwca 1996r. o sygn. akt SA/Wr 2735/95 wskazano cyt. "o zakończeniu budowy w rozumieniu art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414) świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności złożenia zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 cyt. ustawy. W sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57 prawa budowlanego). Obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania". Treść tego wyroku wyraźnie określa moment zakończenia budowy obiektu budowlanego. O tym czy obiekt budowlany, na którego wzniesienie wymagane jest pozwolenie budowlane, odpowiada warunkom, jakim w myśl obowiązujących przepisów musi czynić zadość obiekt przeznaczony na cele mieszkalne, decyduje właściwy organ nadzoru budowlanego i służy temu regulacja wspomnianego wyżej art. 54 ustawy. Nie ma natomiast wpływu na tę ocenę fakt zawarcia umowy użyczenia, czy zameldowania w nim osób z najbliższej rodziny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż złożony przez skarżącą wniosek o zwrot części wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym dotyczył wydatków poniesionych przed 10 stycznia 2007r. na zakup materiałów budowlanych związanych z prowadzoną do tego czasu inwestycją wymagającą pozwolenia na budowę (nadbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego), stąd występując z podaniem o przyznanie prawa do zwrotu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2005r. z zwrocie należało dysponować decyzją właściwego w tej sprawie organu administracji budowlanej. Z akt sprawy wynika jednak, iż o wydanie takiej decyzji skarżąca się nie ubiegała. Decyzja Burmistrza Miasta i Gminy O. z dnia [...] nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na zmianie konstrukcji dachu na jednorodzinnym budynku mieszkalnym i adaptacji strychu na pomieszczenia mieszkalne na działce nr [...] została wydana rodzicom skarżącej - Państwu J. i U.S. Skoro zatem nie była skarżąca adresatem w/w decyzji wydanej w odniesieniu do inwestycji polegającej na nadbudowie budynku mieszkalnego zlokalizowanego na działce położonej w K., to nie sposób przyjąć, iż spełniała kryterium zawarte w cyt. wyżej art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o zwrocie z dnia 25 sierpnia 2005r przewidziane w art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o zwrocie, który stanowi, iż Prawo do zwrotu przysługuje pod warunkiem że osoba fizyczna posiada pozwolenie na budowę w przypadku inwestycji, dla której zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane wymagane jest takie pozwolenie. Zatem ponoszenie przez Skarżącą wydatków na zakup materiałów budowlanych w czasie trwania procesu inwestycyjnego przed zakończeniem przez inwestora – J. i U. S. – tego procesu polegającego na nadbudowie budynku nie uprawnia Pani do otrzymania zwrotu ich części na zasadach określonych w ustawie o zwrocie. Pozostaje jeszcze kolejna z przesłanek, która mogła uprawniać do zwrotu poniesionych wydatków na zakup materiałów budowlanych zawarta w pkt 3 art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie a mianowicie zakup materiałów budowlanych z przeznaczeniem na remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Słusznie organy skarbowe stwierdziły, że prace przeprowadzone przez Skarżącą same w sobie mogą odpowiadać kryteriom remontu, bowiem jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z dnia 13 grudnia 2006r. oraz oświadczenia Skarżącej z dnia 13 grudnia 2006r., polegały one m. in. na wykończeniu łazienki - położono kafle, zamontowano umywalkę, kabinę prysznicową, ubikację, wyremontowano przedpokój. We wszystkich nadbudowanych pomieszczeniach zamontowano grzejniki, pomalowano ściany. Jednak prace takie będą stanowiły remont lub modernizację dopiero wtedy, gdy nastąpią po zakończeniu budowy. Tym samym, do czasu zakończenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa budowlanego - procesu inwestycyjnego polegającego na nadbudowie budynku mieszkalnego, nie może być mowy o jego remoncie. Zgodnie z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Przepis ten jednoznacznie mówi zatem o robotach wykonywanych w już istniejącym obiekcie budowlanym. Z kolei pojęcie modernizacji nie posiada w prawie budowlanym swojej definicji legalnej, co pozwala na sięgnięcie do jego znaczenia przyjmowanego w języku potocznym. Powszechne znaczenie tego wyrazu oznacza unowocześnienie czegoś (por. Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, wyd. II, t. II, s. 200 oraz Słownik języka :polskiego, pod. red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1963, t. IV, s. 794), a więc unowocześnienie rzeczy już istniejącej ). Należy zatem uznać, że zarówno wykładnia systemowa zewnętrzna pojęcia remont, jak i literalna wyrażenia modernizacja, wskazuje na poprawność wniosku organów skarbowych, że remontowany i modernizowany budynek mieszkalny lub jego część musi już istnieć, tzn. musi być już wybudowany. W świetle przedstawionych okoliczności brak jest podstaw do przyjęcia, iż poniesione przez skarżącą wydatki przed terminem zawiadomienia Nadzoru Budowlanego o zakończenia budowy tj. przed 10 stycznia 20067r. dotyczyły remontu lokalu mieszkalnego. Nie dopatrzył się Sąd naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 120.121,122,187 § 1. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddano wnikliwej i obiektywnej analizie, realizując zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej. Organy działały na podstawie prawa i w sposób prawidłowy. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 710 kodeksu cywilnego. Organy skarbowe nie kwestionowały tego, iż doszło do podpisania umowy użyczenia ale wskazywały, że jej przedmiotem był lokal mieszkalny w stanie surowym, który posiadał ściany, dach, podłogi oraz stolarkę okienną lecz nie nadawał się do używania na cele mieszkalne. Mają na względzie powyższe skargę należało oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.