III SA/Gl 1545/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz Kancelarii adwokata T.L. wynagrodzenie w kwocie [...] zł (słownie: [...] złote [...]/100) tj. [...] zł podwyższone o podatek od towarów i usług w kwocie [...] według stawki 22% oraz 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem udokumentowanego wydatku (opłata skarbowa od pełnomocnictwa. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 106, poz. 489 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania Z.A. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. [...] odmawiającej umorzenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r. oraz od [...] do [...] r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień złożenia wniosku [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Przedstawiając stan faktyczny oraz argumentację prawną organ odwoławczy podał, że wnioskiem z dnia [...] r. Z.A. zwrócił się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy, uzasadniając prośbę swoją trudną sytuacją materialną i zdrowotną oraz bezpodstawnym uznaniem go za odpowiedzialnego za zobowiązania spółki. W wyniku rozpoznania wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego G. wydał decyzję z dnia [...] r. (numer jak wyżej). W uzasadnieniu podniósł, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki przemawiające za umorzeniem zaległości objętych wnioskiem, bowiem okoliczności w jakich doszło do przedmiotowych zobowiązań nie były niezależne od wnioskodawcy, a tym bardziej nie były wyjątkowe. Obciążenie wnioskodawcy zaległościami podatkowymi w podatku od towarów i usług, powstałymi w wyniku wydania decyzji z dnia [...] r. nr [...] , były efektem nie przestrzegania przepisów podatkowych przez Spółkę, której był wiceprezesem. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że sama decyzja przenosząca odpowiedzialność została przez wnioskodawcę zaskarżona odwołaniem, nierozpoznanym w chwili wydania decyzji z dnia [...] r. Odnosząc się natomiast do kwestii trudnej sytuacji finansowej strony, zwrócił uwagę, że chociaż wnioskodawca nie jest w stanie jednorazowo uiścić całej zaległości, jednak z danych dostępnych organowi wynika, że dochody jakie osiągnął w [...] r. wynosiły [...] zł, co nie wyklucza spłaty zaległości w określonej perspektywie czasowej. Podkreślił także, że stanu materialnego nie można traktować jako stanu trwałego a jedynie jako przejściowy, natomiast zastosowanie wobec podatnika instytucji umorzenia zaległości musi być traktowane jako przywilej, nie zaś prawo podatnika. Co więcej nawet stan zagrożenia egzystencji podatnika nie zobowiązuje do wydania pozytywnej decyzji, bowiem organ podatkowy musi uwzględnić także interes budżetu państwa. Z tych samych względów stan zdrowia wnioskodawcy, pomimo udokumentowanego przezeń faktu pobytów w szpitalu, nie może być samoistną przesłanką umorzenia zaległości w oderwaniu od interesu publicznego. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania podatnika, który wniósł o jej uchylenie i umorzenie zaległości. W uzasadnieniu odwołania ponownie powołał się na okoliczności wskazane we wniosku dotyczące jego trudnej sytuacji finansowej i osobistej, a także złego stanu zdrowia. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawił w pierwszej kolejności ustalenia faktyczne a to: wydanie decyzji z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności wnioskodawcy za zaległości podatkowe spółki "A" za wymienione miesiące, poruszoną we wniosku trudną sytuację materialną i życiową oraz zły stan zdrowia, pobyt wnioskodawcy w areszcie śledczym w okresie od [...] r. do [...] r., wydane względem wnioskodawcy orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] r. na okres [...] miesięcy potwierdzające jego obecną (na chwilę wydania decyzji) niezdolność do pracy z zastrzeżeniem możliwości odzyskania sprawności w dalszej terapii, wykazane przez stronę zaległości z tytułu kredytów bankowych oraz opłat za media, obowiązek alimentacyjny wnioskodawcy wobec [...] syna, fakt, iż zamieszkuje on w mieszkaniu należącym do osoby trzeciej wskutek niespłacenia pożyczki, rozdzielność majątkową wnioskodawcy z żoną (od [...] r.), brak jakiegokolwiek majątku ruchomego czy nieruchomego, dodatkowe źródła utrzymania, utratę pracy w charakterze prezesa zarządu spółki "A" (z dniem [...] r.), rejestrację w charakterze osoby bezrobotnej w powiatowym urzędzie pracy z dniem [...] r., wysokość dochodów brutto wnioskodawcy w [...] r. ([...] zł z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz [...] zł z innych źródeł) oraz wpisanie wnioskodawcy do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Dłużników Niewypłacalnych z dniem [...] r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt [...]. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że sytuacja finansowa wnioskodawcy nie jest tak tragiczna jak on sam to przedstawia, o czym może świadczyć np. fakt zawarcia ugody z dorosłym synem. Z kolei zawarte przez wnioskodawcę umowy z bankiem – w ocenie organu podatkowego – świadczą o zdolności kredytowej, a kredyt uzyskany z Banku "B" w K. dnia [...] r. na kwotę [...] zł z przeznaczeniem na wakacje sugeruje konsumpcyjny tryb życia. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że nic nie stoi na przeszkodzie aby należność była spłacana w ratach, jakie strona uważa za stosowne. Ponadto osiągnięcie przez wnioskodawcę wieku emerytalnego lub znalezienia pracy przez dorosłego syna może się wiązać z częściowym zaspokojeniem należności. Przyznając, iż istnieje bezpośrednie zagrożenie egzystencji podatnika organ podatkowy uznał, że umorzenie zaległości podatkowej nie zmieni tego stanu rzeczy. W końcowej części uzasadnienia powołał się na prawo wyboru w granicach ustawowego prawa do oceny zasadności i celowości udzielanej ulgi, zwracając uwagę, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej nie powinna być nadużywana. W skardze z dnia [...] r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymując argumentację zaprezentowaną we wniosku i odwołaniu. W datowanej na dzień [...] r. odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] r. ustanowiony w sprawie z urzędu pełnomocnik skarżącego poparł skargę, a ponadto podając dodatkową przesłankę opartą o art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę, że organy podatkowe obu instancji oparły się na dowodzie z decyzji przyznającej skarżącemu zasiłek pielęgnacyjny w kwocie [...] zł do dnia [...] r., podczas gdy aktualne świadczenia otrzymywane przez skarżącego są dużo niższe i osiągają kwotę [...] zł. Na rozprawie skarżący podtrzymał skargę oraz złożył do akt dokumenty potwierdzające tragiczną sytuację finansową m.in. decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. o uznaniu skarżącego za osobę bezrobotną i odmowie przyznania prawa do zasiłku, a także kserokopię przekazów pocztowych o wysokości świadczeń ZUS za [...] , [...] , [...] i [...] r.. Za organ odwoławczy nikt się nie stawił. W terminie publikacyjnym Dyrektor Izby Skarbowej przy piśmie z dnia [...] r. przesłał kopię decyzji z dnia [...] r. nr [...] wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania Z.A. od decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. oraz za miesiące od [...] do [...] i [...] r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, podkreślić należy, iż przedmiotem postępowania sądowego jest wyłącznie ocena zgodności z prawem decyzji podjętej w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług. Natomiast poza oceną Sądu pozostaje decyzja wydana w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług, przy czym – jak wynika z akt sprawy: - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości za miesiące od [...] do [...] r. oraz od [...] do [...] r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł, - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił częściowo decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ograniczył odpowiedzialność Z. A. do kwoty należności głównej w wysokości [...] zł tj. za zaległości za [...] r. oraz za miesiące od [...] do [...] r. oraz za odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Natomiast zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając m.in. na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. [...] w sprawie odmowy umorzenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r. oraz od [...] do [...] r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień złożenia wniosku [...] zł. Przechodząc zatem do meritum sprawy, przypomnieć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, iż: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (...) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Przepis ten jest uregulowaniem prawnym o charakterze wyjątkowym, umożliwiającym organom podatkowym umorzenie obciążeń podatkowych w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek określonych tym przepisem tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 850/98 (Temida (CD), Gdańsk 2000) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Z drugiej strony interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa". Jednakże stwierdzenie tych przesłanek nie oznacza, że organ podatkowy jest zobligowany do umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, bowiem zawarte w art. 67a § 1 sformułowanie "może" wskazuje, iż w każdym przypadku stosowna decyzja podjęta będzie w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na dokonaniu oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające udzielenie ulgi oraz określeniu zakresu tego umorzenia. Natomiast kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sa 1031/98 (TEMIDA (CD), Gdańsk 1999). W świetle przedstawionych spostrzeżeń nie ulega wątpliwości, iż znaczącą okolicznością w rozpatrywanej sprawie jest fakt, iż decyzje w zakresie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę mają charakter uznaniowy, a zatem od uznania organu podatkowego zależy, czy okoliczności występujące w sprawie stanowią pozytywne przesłanki do wydania decyzji w omawianym zakresie. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził – co prawda – postępowanie wyjaśniające, w celu ustalenia sytuacji finansowej strony skarżącej, jednak ustalenia te ograniczyły się do wykazania, że skarżący osiągnął za [...] r. dochód w kwocie [...] zł (według PIT-37 za [...] r.), co nie wyklucza spłaty zaległości w określonej perspektywie czasowej. Następnie odniósł się do okoliczności stanowiących podstawę do wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki z o.o. "A", a nadto stwierdził, iż argumenty o stanie zdrowia, udokumentowane stosownymi zaświadczeniami, nie mogą stanowić jedynej przesłanki uzasadniającej przyznanie wnioskowanej ulgi. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, iż przeanalizował wszystkie zebrane dowody tj.: wydanie decyzji z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności wnioskodawcy za zaległości podatkowe spółki "A" za wymienione miesiące, poruszoną we wniosku trudną sytuację materialną i życiową oraz zły stan zdrowia, pobyt wnioskodawcy w areszcie śledczym w okresie od [...] r. do [...] r., wydane względem wnioskodawcy orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] r. na okres [...] miesięcy potwierdzające jego obecną (na chwilę wydania decyzji) niezdolność do pracy z zastrzeżeniem możliwości odzyskania sprawności w dalszej terapii, wykazane przez stronę zaległości z tytułu kredytów bankowych oraz opłat za media, obowiązek alimentacyjny wnioskodawcy wobec [...] syna, fakt, iż zamieszkuje on w mieszkaniu należącym do osoby trzeciej wskutek niespłacenia pożyczki, rozdzielność majątkową wnioskodawcy z żoną (od [...] r.), nie dysponowanie przezeń żadnym majątkiem ruchomym czy nieruchomym, dodatkowymi źródłami utrzymania, utratę pracy w charakterze prezesa zarządu spółki "A" (z dniem [...] r.), rejestrację w charakterze osoby bezrobotnej w powiatowym urzędzie pracy z dniem [...] r., wysokość dochodów brutto wnioskodawcy w [...] r. ([...] zł z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz [...] zł z innych źródeł) oraz wpisanie wnioskodawcy do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Dłużników Niewypłacalnych z dniem [...] r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt [...]. Nie mniej stwierdził, że sytuacja finansowa wnioskodawcy nie jest tak tragiczna jak on sam to przedstawia, o czym może świadczyć np. fakt zawarcia ugody z dorosłym synem. Z kolei zawarte przez wnioskodawcę umowy z bankiem świadczyły – w ocenie organu podatkowego – o jego zdolności kredytowej, a kredyt uzyskany z Banku "B" w K. dnia [...] r. na kwotę [...] zł z przeznaczeniem na wakacje sugeruje konsumpcyjny tryb życia. Zaakcentował też, iż osiągnięcie przez wnioskodawcę wieku emerytalnego lub znalezienie pracy przez dorosłego syna może się wiązać z częściowym zaspokojeniem należności. Przyznając, iż istnieje bezpośrednie zagrożenie egzystencji podatnika organ podatkowy uznał, że umorzenie zaległości podatkowej nie zmieni tego stanu rzeczy. Przedstawione dane dotyczące sytuacji finansowej skarżącego, jak również argumenty dotyczące zaciągania kredytów, konsumpcyjnego stylu życia i nieodpowiedzialności strony w podejmowaniu decyzji finansowych, w ocenie Sądu zupełnie nie przystają do stanu faktycznego sprawy, bowiem wnioski te zostały sformułowane na podstawie danych za lata [...], a jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dopiero decyzją z dnia [...] r. (w aktach brak dowodu doręczenia; z odwołania strony wynika, iż decyzja ta została doręczona w dniu [...] r.) orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A". W tym stanie rzeczy oczywistym jest, iż skarżący do dnia [...] r. nie miał żadnej informacji o ciążącym na nim obowiązku uregulowania zaległości Spółki w kwocie [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług oraz [...] zł z tytułu należnych odsetek za zwłokę, wobec czego uzasadnienie decyzji organów podatkowych oparte na danych z lat [...] uznać należy za nieadekwatne do zakresu rozpatrywanej sprawy. Co więcej postępowanie w sprawie umorzenia omawianych zaległości podatkowych zostało wszczęte wnioskiem strony z dnia [...] r., a decyzje nosiły daty: [...] r. (I instancja) i [...] r. (II instancja), zatem uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć winny uwzględniać aktualną sytuację finansową i życiową podatnika. Nie można bowiem pominąć faktu, iż decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją konstytutywną, co wynika z art. 109 § 1 w związku z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, iż stosunek zobowiązaniowy powstaje dopiero z chwilą doręczenia tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2). W tym stanie prawnym za uzasadniony należy uznać pogląd, iż organy podatkowe rozpatrując wniosek o ulgę w spłacie zaległości nie mogą bazować na danych dotyczących sytuacji podatnika sprzed daty powstania zobowiązania podatkowego, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zaakcentować przy tym trzeba, iż w orzecznictwie podatkowym Sąd wielokrotnie wskazywał na konieczność rozważenia kryteriów umorzenia w zależności od okoliczności konkretnej sprawy (wyrok NSA z 03.03.1998 r. sygn. III SA 1127/87) z uwzględnieniem momentu podejmowania decyzji w sprawie umorzenia (wyroki NSA: z 27.04.1988 r. sygn. SA/Kr 289/88, z 25/06/2003 r. sygn. III SA. 3118/01). Tak więc – zdaniem Sądu – granice uznania administracyjnego zostały w niniejszej sprawie przekroczone, a wnioski wyprowadzone z zebranego materiału dowodowego nie mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Dodać też trzeba, iż rozpatrując sprawę umorzenia przedmiotowych zaległości ani organ podatkowy I instancji, ani organ odwoławczy nie znał ostatecznej wielkości kwoty zaległości przypisanej skarżącemu, bowiem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. zapadła w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Z.A za zaległości Spółki z o.o. "A", a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została podjęta [...] miesiące wcześniej niż decyzja ostateczna w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O wynagrodzeniu wyznaczonego adwokata orzeczono na podstawie art. 250 powołanej ustawy.