I SA/Gl 628/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi N. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez N.Ś. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Znak: [...] stwierdzające nieprawidłowość stanowiska N.Ś. przedstawionego we wniosku z dnia 21 stycznia 2007 r. uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2007 r. i osobiście w dniu 15 lutego 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, spadku nabytego po zmarłej w dniu 2 października 2006 r. E.P. - Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano na wstępie, że pismem z dnia 23 stycznia 2007 r. wnioskodawczyni N.Ś. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego w tym wniosku wynika, iż : - w dniu 2 października 2006 r. zmarła matka podatniczki, - podatniczka wraz z siostrą są jedynymi spadkobiercami, - przedmiotem spadku jest nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, - postanowienie o nabycia spadku uprawomocniło się w lutym 2007 r. - spadkobiercy zamierzają sprzedać w 2007 r. nieruchomość nabytą w spadku. Zdaniem wnioskodawczyni, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2007 r. powinna zapłacić podatek od spadków i darowizn, który obowiązywał jeszcze w zeszłym roku i nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku od spadków, który istnieje obecnie. W dniu 15 lutego 2007 r. wnioskodawczyni złożyła osobiście oświadczenie, iż "zgodnie z ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 3. ust. 2 powinnam być zwolniona z płacenia podatku od spadku, pod warunkiem złożenia zgłoszenia SD-Z1 w terminie do miesiąca". Następnie postanowieniem z dnia [...] Znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że stanowisko to jest nieprawidłowe. W zażaleniu na to postanowienie, w którym wnosi o jego uchylenie lub zmianę,podatniczka zarzuciła błędną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przepisów art. 3 ust. 2, ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz.1629) oraz art. 4 ust.4 i art. 4a ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym w/w ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następujący tok rozumowania: Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadzone zostały zmiany w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i generalnie dotyczą zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych. Przepisy te mają zastosowanie do tych przypadków, w których nieodpłatne nabycie rzeczy i praw majątkowych nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 3 ust.1 powołanej ustawy do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Dokonując oceny przytoczonych uregulowań prawnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy przejściowe, określone w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. odnoszą się do stosowania przepisów art. 4 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i określają zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, obejmując tych którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31grudnia 2006 r., a których nie objęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73,poz.506), które wygasło z dniem 31 grudnia 2006 r. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy spadki nabyte przed datą 1 stycznia 2007 r. są opodatkowane według starych zasad. Kontynuując wywód wskazano, że zgodnie z art. 4 a ust. 1 pkt 1 dodanym przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8. i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (...). Zdaniem organu odwoławczego, przepis ten ma zastosowanie do tych przypadków, w których nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ponieważ w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn brak jest definicji "nabycia spadku" zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego (Dz. U. nr 16, poz.93 z późn. zm.). Na podstawie art. 924 kodeksu cywilnego, w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku za dzień nabycia uznaje się dzień śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd stwierdza jedynie fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Chwila otwarcia spadku odgrywa w prawie spadkowym ważną rolę. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.) i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne. Przenosząc te rozważania na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzono, że w rozpoznawanej sprawie śmierć spadkodawcy miała miejsce w dniu 2 października 2006 r. Wobec tego z uwagi na fakt nabycia spadku przed dniem 1 stycznia 2007 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją tej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - fakt, że postępowanie spadkowe zakończyło się w lutym 2007 r. nie daje spadkobiercom prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 4 a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 23 stycznia 2007 r., iż w przedstawionym stanie faktycznym, spełnia warunki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe, co czyni, że brak jest przesłanek do dokonania zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego N.Ś. wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji zarzucając im, że bezpodstawnie przyjmują, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków mi darowizn (...) nie może mieć zastosowania do nabycia przez nią spadku, mimo iż owo nabycie nastąpiło po 12 maja 2006 r. Zdaniem skarżącej zasadniczym błędem organów dokonujących interpretacji jest przyjęcie, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), obejmuje jedynie tych nabywców, których nie objęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadku i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506). Twierdzi skarżąca, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć krąg nabywców, do których wskazany wyżej przepis miałby mieć zastosowanie, to niewątpliwie tak by uczynił, wymieniając nieobjętych rozporządzeniem Ministra Finansów obywateli państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Tymczasem ani ustawa z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ani jakikolwiek inny przepis prawa, nie zawiera takiego ograniczenia. Tym samym interpretacja przedmiotowego przepisu, zawarta w zaskarżonej decyzji i w poprzedzającym ją postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., jest zdaniem skarżącej, całkowicie nieuprawniona i pozbawiona jakichkolwiek podstaw. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji rozpocząć wypada do kilku uwag na temat istoty zmian jakie wprowadziła do ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (zwanej dalej "u.p.s.d.") ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwana dalej "ustawą zmieniającą"). Otóż, wprowadziła ona istotne modyfikacje w zakresie zasad opodatkowania zdarzeń podlegających reżimowi u.p.s.d. Zmiany te dotyczą głównie trzech elementów konstrukcji podatku spadkowego: przedmiotu opodatkowania, podmiotów podatku oraz podstawy opodatkowania. Najliczniejszym modyfikacjom poddany został zakres przedmiotowy podatku. Pierwsza ze zmian dotyczy art. 1 u.p.s.d. Do tej pory wymieniano w nim ogólne tytuły nabycia podlegające podatkowi: spadek, darowiznę, zasiedzenie, nieodpłatne zniesienie współwłasności, zachowek. Znowelizowany art. 1 ustawy przewiduje objęcie podatkiem spadkowym trzech nowych nieodpłatnych tytułów nabycia niezwiązanych ze spadkobraniem ani darowizną: renty, użytkowania oraz służebności. Najważniejszą zmianę dotyczącą zakresu podmiotowego u.p.s.d. przewiduje nowy art. 4 a ustawy. Przepis ten zwalnia z podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, a wiec członków najbliższej rodziny osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Warto tutaj zauważyć, że nie wszystkie osoby zaliczone do I grupy podatkowej mogą korzystać ze zwolnienia, gdyż nie wymieniono zięcia, synowej i teściów. Omawiane zwolnienie zostało jednak uzależnione od spełnienia szeregu warunków wymienionych w art. 4 a ust. 1. Najogólniej mówiąc, nabywca będzie korzystać ze zwolnienia, pod warunkiem, że zgłosi fakt nabycia naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o tym nabyciu. Gdy chodzi o zmiany dotyczące zakresu podmiotowego podatku, to zmiana zawęża zakres podmiotowy podatku spadkowego wyłącznie do nabywców. Przechodząc do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie przypomnieć należy na wstępie, że rolą tego rodzaju przepisów jak te, które były przedmiotem interpretacji przez organy podatkowe, jest normowanie wpływu nowego prawa na stosunki powstałe pod działaniem prawa dotychczasowego. Zgodnie z tą funkcją przepisy intertemporalne winny miedzy innymi rozstrzygać, czy i w jakim zakresie stosuje się nowe przepisy do uprawnień i obowiązków powstałych pod działaniem dotychczasowego prawa. W rozpoznawanej sprawie przepisy intertemporalne winny rozstrzygnąć jakie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do sytuacji, gdy nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło pod rządami przepisów dotychczasowych, zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstał po 1 stycznia 2007 r. W rozważanej kwestii, kluczowe znaczenie ma art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Konstrukcja tego przepisu nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, a contrario, że wszystkie nowe przepisy u.p.s.d. – poza wymienionymi w ust. 2 i 3 - mają zastosowanie do nabycia rzeczy i praw majątkowych które nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy . Niezbędne jest zatem dokonanie szczegółowej analizy regulacji wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdyż one wchodzą w grę w ramach wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem, przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przepis art. 4 ust.4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stanowi: "Zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4 a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa." Przepis ust. 1 art. 4 określa przedmiotowy katalog zwolnień od podatku od spadków i darowizn, natomiast art. 4 a u.p.s.d. dodany przez art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej wprowadza nową kategorie zwolnień podmiotowych. Jak już wcześniej zasygnalizowano, ta nowa kategoria zwolnień podmiotowych odnosi się tylko do niektórych nabywców zaliczanych wcześniej, a także obecnie, do I grupy podatkowej i obejmuje: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Nabycie przez te osoby własności rzeczy lub praw majątkowych jest zwolnione od podatku, jeśli spełnione zostały przez nie warunki zwolnienia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1. Gdy nabywca z tego kręgu osób dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 musi, dla uzyskania prawa do zwolnienia, dopełnić warunków wymienionych w ust. 2, a gdy tego nie uczyni zostanie opodatkowany na zasadach określonych do nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że jeżeli nabywca rzeczy lub praw majątkowych w chwili tego nabycia posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa, to korzysta ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w ust. 1 art. 4 oraz zwolnienia podmiotowego wymienionego w art. 4 a u.p.s.d., jeżeli spełnia warunki, od których ustawa uzależnia ich uzyskanie, także wtedy, gdy owo nabycie nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., a przed 1 stycznia 2007 r. Przejść należy z kolei do oceny trafności argumentacji organów podatkowych, w szczególności zaś zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tezy, iż art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się do stosowania art. 4 ust. 4 u.p.s.d. i określa zakres podmiotowy nabywców w ten sposób, że dotyczy tych z nich którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a których nie objęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73 poz. 506), które wygasło z dniem 31 grudnia 2006 r. Przyznać trzeba, że na taki zamysł projektodawców ustawy zmieniającej wskazuje treść niektórych wypowiedzi członków Komisji Finansów Publicznych Sejmu na posiedzeniu w dniu 20 września 2006 r. (Biuletyn 1100/V - wersja publikowana w formacie pdf). W szczególności zastępca dyrektora departamentu Ministerstwa Finansów J.P. wyjaśniała, że wprowadzenie przepisu przejściowego spowoduje zachowanie ciągłości stosowania przepisów tego rozporządzenia wobec osób, których ono dotyczyło, czyli nabyły prawo do niego przed 1 stycznia 2007 r. Z żadnego przepisu u.p.s,d. ani ustawy zmieniającej nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wprowadza jakiekolwiek ograniczenia podmiotowe w stosowaniu zwolnień określonych w art. 4 ust.4, a wynikających z art. 4 ust. 1 i art. 4 a u.p.s.d. do nabycia majątku w okresie po 12 maja 2006 r. Gdyby istotnie taki był zamiar ustawodawcy, to musiałby zostać wyraźnie wyartykułowany w analizowanym art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jednoznaczne i precyzyjne określenie kręgu podmiotów, do których odnosi się odstępstwo od zasady wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Skoro takiego wyraźnego i jednoznacznego ograniczenie podmiotowego odstępstwa od zasady wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie znajdujemy w art. 3 ust. 2 ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej, to znaczy że zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia obu tych przepisów jest nieprawidłowa. Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że skutkiem regulacji zawartej w art.3 ust.2 ustawy zmieniającej jest to, że korzystne dla ściśle określonej grupy podatników (wymienionych w art.4 a u.p.s.d.) rozwiązania ustawy działają wstecz, czyli od dnia 13 maja 2006r. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku skarżącej wynika, że spadek po zmarłej matce nabyła 2 października 2006 r., a postępowanie sądowe dotyczące stwierdzenia nabycia spadku zakończyło się prawomocnie w lutym 2007 r. Dlatego, co do zasady jej stanowisko sprowadzające się do tezy, że z mocy art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej będzie jej przysługiwało zwolnienie od podatku na mocy art. 4a u.p.s.d. pod warunkiem spełnienia ustawowych warunków, jest zdaniem Sądu prawidłowe. Z tych wszystkich powodów, uznając, że skarga okazała się zasadna, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało oparte na przepisie art.200 tej samej ustawy.