I SA/Wr 1121/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (spr.), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi B. i G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oraz należnego oprocentowania tej nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o wysokości należnego oprocentowania, II. w pozostałej części skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. i G. K. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi G. i B. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]. Decyzją tą organ odwoławczy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] uchylił w części stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy w części określającej wysokość należnego oprocentowania. Z akt sprawy wynika, że zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków uzyskanych w 2001 r. G. i B. K. złożyli w dniu [...] wykazując należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 82.249,60 zł i nadpłatę w kwocie 15.868,64 zł. Zwrotu nadpłaty organ dokonał w dniu [...] w kwocie 15.868,60 zł (w terminie). Następnie małżonkowie K. w dniu [...] złożyli korektę ww. zeznania wykazując należny podatek w kwocie 82.271,20 zł i wynikającą z korekty zaległość podatkową uiścili w dniu 18 marca 2003 r. W dniu [...] podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wykazując należny podatek w kwocie 33.499,97 zł i nadpłatę w kwocie 48.771,23 zł. Decyzję o stwierdzeniu nadpłaty organ I instancji wydał w dniu [...] określając nadpłatę w kwocie 34.260 zł (należny podatek wg organu wynosił zatem 48.011,20 zł). Nadpłatę tę organ zwrócił bez oprocentowania w dniu [...] w kwocie [...] zł. Decyzję tą organ odwoławczy uchylił, w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), decyzją z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że stwierdzenie nieprawidłowego wykazania kwoty nadpłaty w korekcie zeznania przez podatnika winno skutkować przeprowadzeniem postępowania w celu określenia wysokości nadpłaty. Kolejną decyzją wydaną w sprawie była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] określająca małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 58.694 zł. Decyzja ta została uchylona w całości decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...], wydaną po wznowieniu postępowania. Decyzją tą jednocześnie określono małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 40.508 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu [...] wydał także decyzję określającą, na podstawie art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej zwanej Op, B. K. odsetki za zwłokę o nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy; także tę decyzje organ uchylił, po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] i umorzył postępowanie. Tytułem należności wynikających z decyzji z dnia [...] małżonkowie K. wpłacili kwotę 22.248,10 zł którą zarachowano na poczet zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] określił małżonkom K. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 29.765,70 zł oraz oprocentowanie nadpłaty w kwocie 6.762,03 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ wyjaśnił, że w związku z określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę 40.508 zł nadpłata w tym podatku wynosi 29.765,70 zł. Stwierdził też, że nadpłata w tej kwocie podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od dnia [...] do dnia jej zwrotu, gdyż decyzja w sprawie nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Od decyzji tej małżonkowie K. odwołali się, wnosząc o uchylenie decyzji i zarzucając naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 i art. 122 Op, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia wysokości nadpłaty oraz należnego oprocentowania. Strona wskazała, że nadpłatę organ zaniżył o kwotę 21,60 zł, zaś należne oprocentowanie wynosi 15.568,10 zł i zostało zaniżone o kwotę 8.806,70 zł. Zdaniem strony, organ winien oprocentowanie naliczyć: - od kwoty 34.260 zł za okres od [...] (złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) do dnia jej zwrotu, tj. do dnia[...], - od kwoty 18.207,60 zł za okres od [...] do [...] zwrot. nadpłaty), - od kwoty 22.284,10 zł od dnia [...] ( od dnia wpłaty tej kwoty) do dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania stwierdził, że bezprzedmiotowe było wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, gdyż wcześniej ten sam organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z tych przyczyn, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, uchylił decyzję organu I instancji w części stwierdzającej nadpłatę i umorzył w tym zakresie postępowanie. W części określającej wysokość oprocentowania organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i wyjaśnił, że nadpłata powstała w kwocie 29.765,70 zł i ta kwota stanowiła podstawę do naliczenia oprocentowania i od kwoty tej oprocentowanie naliczono od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub od dnia dokonanych wpłat od dnia zwrotu nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu małżonkowie K. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie zwrotu nadpłaty w kwocie 2.238,75 zł wraz z należnymi odsetkami oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca opisała przebieg postępowania i podniosła, że organ podatkowy I instancji w dniu [...], na podstawie decyzji z dnia [...], dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 34.260 zł. Decyzja stwierdzająca nadpłatę z dnia [...] została wydana po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem zwrócona kwota winna podlegać oprocentowaniu za okres od dnia złożenia wniosku do dnia zwrotu nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ odwoławczy wyjaśnił, że z rozliczenia dokonanych przez podatników wpłat tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wynika, że podstawę oprocentowania stanowi kwota 29.765,70 zł, jako kwota nadpłaconego podatku nie zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 Op. Dalej organ wyjaśnił, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę od dnia złożenia wniosku o nadpłatę, ale tylko wówczas gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w ciągu dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku (art. 78 §3 pkt 1 i pkt 3 lit.b Op). Podatnikom zwrócono nadpłatę w kwocie 24.483,85 zł stanowiącą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz oprocentowanie w kwocie 5.281,85 zł. Następnie na dzień wydania zaskarżonej decyzji (tj. dnia [...] od pozostałej jeszcze do zwrotu nadpłaty w kwocie 5.281,85 zł naliczono oprocentowanie w kwocie 1.480,18 zł. Zdaniem organu, strona skarżącą bezpodstawnie żąda oprocentowania w kwocie 1.140,43 zł od otrzymanego w dniu [...] zwrotu w wysokości 34.260 zł na podstawie decyzji wydanej przez organ I instancji w dniu [...] ([...]). Zgodnie z art. 77 ust. 1 pkt 2 Op nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Termin ten został zachowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art.1 ust.2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art.145 § 1 pkt 1 lit.a, lit.c i lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie upsa. Mając na uwadze tak zakreślone granice kompetencji sądu administracyjnego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w części dotyczącej określenia wysokości oprocentowania nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionuje prawidłowość wyliczenia oprocentowania nadpłaty podnosząc, że nie naliczono oprocentowania od nadpłaty w kwocie 34.260 zł zwróconej w dniu [...]. Organ odwoławczy twierdzi, że nadpłata ta została zwrócona w terminie, brak zatem podstaw do jej oprocentowania. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpiła w dniu [...] (data wpływu wniosku do organu). We wniosku tym podatnicy określili wysokość nadpłaty na kwotę 48.771,23 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., po przeprowadzaniu postępowania, decyzją z dnia [...] (nr [...]) stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Nadpłatę tą organ zwrócił podatnikom w dniu [...]. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Op nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeśli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi zastrzeżeń organu podatkowego, zwrot nadpłaty następuje bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Termin zwrotu nadpłaty wynika wówczas z art. 77 § 1 pkt 6 Op i wynosi dwa miesiące od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym (deklaracją), jednak nie wcześniej niż 3 miesiące do dnia złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym, deklaracji podatku akcyzowego oraz deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy. Regulacja dotycząca oprocentowania nadpłat została zamieszczona w art. 78 Op. Tylko w przypadkach wskazanych w tym przepisie nadpłata podlega procentowaniu. Nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokości nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Wysokość oprocentowania nadpłat odpowiada wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Powołany przepis określa też okresy, za jakie winno być naliczone oprocentowania. Jeśli do powstania nadpłaty doszło w wyniku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a postępowanie zainicjował podatnik, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym (deklaracją), gdy: - nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, - decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik. Oznacza to, że nadpłata wynikająca z decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie podlega oprocentowaniu, jeśli spełnione zostały oba wymienione w art. 78 § 3 pkt 3 lit a i lit b Op warunki. W rozpoznawanej sprawie, wniosek małżonków K. o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wpłynął do organu podatkowego I instancji w dniu [...] Decyzja stwierdzająca nadpłatę w kwocie 34.260 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu [...]. Nadpłata wynikająca z tej decyzji została zwrócona stronie w dniu [...]. Jak wynika z przytoczonych danych, decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie dwóch miesięcy od dnia wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania. Organ podatkowy odmawiając oprocentowania nadpłaty w kwocie 34.260 zł za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ( tj. od dnia [...]) do dnia jej zwrotu (tj. do dnia [...] naruszył art. 78 §3 pkt 3 lit.b Op. Fakt zwrotu tej nadpłaty w terminie określonym w art. 77 §1 pkt 2 nie zwalniał organu z obowiązku oprocentowania nadpłaty. Taka interpretacja przepisu art. 78 §3 pkt 3 lit.a i lit. c Op jest niewłaściwa. Oprocentowania tej nadpłaty organ mógłby nie naliczać, jeśli decyzję o stwierdzeniu nadpłaty wydałby w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym lub gdyby podatnik przyczynił się do opóźnienia wydania tej decyzji, jednoznacznie wynika to z regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i lit. b Op. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wskazał na okoliczności, z których wynikało, że podatnik swoim działaniem spowodował, opóźnienie wydania przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzji stwierdzającej nadpłatę w kwocie 34.260 zł z dnia [...]. Podkreślić należy, że w ostatecznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od strony skarżącej nadpłata ta nie była kwestionowana. Ostatecznie przyjęto bowiem, że zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wynosi 40.508 zł, a na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. [...]) na rachunku podatnika znajdowała się kwota 82.271,20 zł. Ponownie rozpoznając sprawę w zakresie oprocentowania nadpłaty, organ podatkowy winien wyliczyć oprocentowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i lit.b Op. W szczególności organ winien odnieść się do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. decyzji z dnia [...] po upływie 2 miesięcy od otrzymania wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ewentualnego przyczynienia się podatnika do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę z opóźnieniem. Dokonując oprocentowania nadpłat, organ winien uwzględnić także dokonane w okresie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., w tym w dniu [...] ( w związku z decyzją z dnia [...] oraz zwroty nadpłat, w tym w dniu [...] oraz [...]. Strona skarżąca wnosiła w skardze o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]. Organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie, gdyż stwierdził, że organ I instancji decyzją z dnia [...] określił małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Powołując art. 75 § 2 pkt 1, art. 73 § 2 Op, organ odwoławczy stwierdził, że wydanie decyzji w sprawie nadpłaty jest możliwe jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe wynika z zeznania podatkowego lub deklaracji, a nie jak w rozpoznawanej sprawie z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd podzielił tę argumentację, dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji określającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i umarzającej postępowanie w tym zakresie. W części dotyczącej określenia wysokości oprocentowania nadpłaty Sąd zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ww. ustawy.