III SA/Lu 201/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zalewski, Protokolant Sekretarz sądowy Wiesława Dudek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Zakładów [...] Spółki Akcyjnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej oraz ustalenia wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Zakładów [...]Spółki Akcyjnej w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia (...) lutego 2007 r. wydaną z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w B.. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zmianami), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68, poz. 623), ust.13 załącznika IV nr 5 ust. 6 umowy międzynarodowej z dnia 16 kwietnia 2003 r. Traktat dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90 z 2004 r. poz. 864), po rozpatrzeniu odwołania "P." S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L.. nr (...) z dnia (...) listopada 2006 r., uchylającej decyzję ostateczną nr (...) z dnia (...) lipca 2003 r.; utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu (...) maja 2003 r. firma "P." S.A. dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Włoch towary. Do zgłoszenia celnego została załączona m.in. faktura importowa wystawiona przez firmę E. S.p.A. Włochy. Towary objęto wnioskowaną procedurą, przyjmując zadeklarowaną przez stronę wartość za podstawę ustalenia wartości celnej. Pismem z dnia (...) czerwca 2003 r. importer wniósł o zastosowanie obniżonej stawki celnej dla towaru z pozycji 2 formularza SAD BIS, dołączając świadectwo przewozowe EUR.1, Nr (...) z dnia (...) kwietnia 2003 r. Decyzją nr (...) z dnia (...) lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej, kwoty cła i kraju pochodzenia towaru, z pozycji 2 SAD BIS i orzekł w tym zakresie. W wyniku przeprowadzonych po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu czynności kontrolnych stwierdzono, że w roku 2001 strona podpisała z firmą E. S.p.A. kontrakt nr PL/430528900/2001-2811 na nową wytwórnię (...) o wydajności 30.000 t/r., wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do niniejszej umowy. Przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty: licencyjno-techniczny nr PL/430528900/2002-2841 z dnia 24 czerwca 2002 r. i na dostawę aparatury i materiałów nr PL/430528900/2002-2842 z dnia 24 czerwca 2002 r. Na podstawie kontraktu nr PL/430528900/2002-2841 eksporter wystawił w dniu (...) kwietnia 2003 r. fakturę nr ... na łączną kwotę netto (...) EUR, dotyczącą: opłat licencyjnych, projektu bazowego, projektu technicznego kontraktora i usług kompletacji. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniem z dnia 9 grudnia 2004 r. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej własną ostateczną decyzją z dnia (...) lipca 2003 r. Po wszczęciu postępowania Dyrektor Izby Celnej w B. przesłał uzyskane od strony dokumenty władzom włoskim w celu przeprowadzenia weryfikacji. W dniu (...) czerwca 2006 r. wpłynęło pismo włoskich władz - Guardia di Finanza Nr 3719/Ant/1 z dnia 12 marca 2006 r. Z przedmiotowego raportu wynika, że zawarcie kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu obejmującego koszty licencyjne i plany inżynieryjne, i na odwrót. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w dniu (...) listopada 2006 r. organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję, w której uchylił decyzję ostateczną z dnia (...) lipca 2003 r. i ustalił nową wartość celną importowanych towarów. Do ceny faktycznie zapłaconej doliczono opłaty licencyjne wynikające z faktury ujawnionej w trakcie kontroli postimportowej, w trybie art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego. Kwota netto dotycząca opłat licencyjnych – (...) EUR została proporcjonalnie dodana do wartości towarów importowanych, objętych kontraktem Nr PL/430528900/2002-2842. Rozpatrując odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu, że licencja w ramach kontraktu licencyjno-technicznego nr PL/430528900/2002-2841 jest rozszerzeniem licencji udzielonej właścicielowi przez kontraktora na podstawie poprzedniego kontraktu (PL/430528900/98-2622). Artykuł 1.20 poprzedniego kontraktu definiuje "licencję" jako udzielenie właścicielowi przez kontraktora niewyłącznych, nieodwołalnych i nieprzenoszalnych praw i upoważnień do stosowania technologii, zgodnie z warunkami zawartymi w zał. 12. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego). Organ odwoławczy wyjaśnił, że istnieje ścisły związek pomiędzy kontraktami: licencyjno-technicznym (PL/43052890072002-2841) i na dostawę aparatury i materiałów (PL/430528900/2002-2842 ). Powyższe stwierdzenie potwierdzają wyniki weryfikacji zawarte w raporcie Nr 3719/Ant/1 z dnia 12 marca 2006 r. dokonane przez włoskie władze na wniosek Dyrektora Izby Celnej. O powiązaniu kontraktów świadczy również zapis zawarty w pkt 1 Uzupełnienia Nr 5 do Porozumienia tymczasowego: "...te dwa oddzielne kontrakty powinny jednak być interpretowane jako wzajemnie się uzupełniające i wspólnie zawierające wszystkie prawa i obowiązki stron, jak Strony ustaliły w klauzulach Oryginalnego kontraktu na nową instalację (...)". Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy opłaty licencyjne stanowią warunek sprzedaży, organ odwoławczy wyjaśnił, że warunek ten oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O tak rozumianym warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez zapłacenia tych opłat kontrahent zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Zdaniem organu mimo, że w zawartych kontraktach nie zapisano wprost, iż opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży towarów, jednak taki wniosek można wyprowadzić z całokształtu okoliczności towarzyszących nawiązaniu stosunków handlowych. Firma "P." S.A. zamierzała wybudować i uruchomić nową instalację do produkowania (...) w P., dlatego zawarła z firmą E. kontrakt na dostawę urządzeń, które mają być zainstalowane w nowej jednostce procesowej. Urządzenia zostały specjalnie sprowadzone w celu wybudowania zakładu do produkcji (...). Produkcja (...) wymaga technologii, zawierającej proces i know-how, która jest przedmiotem licencji udzielonej przez kontraktora zgodnie z kontraktem licencyjno-technicznym. Importer dodatkowo oprócz ceny sprowadzonych materiałów i aparatury zobowiązany jest uiścić opłatę licencyjną. Opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji (...) i bez uiszczenia tych opłat firma E. S.p.A nie sprzedałaby urządzeń importerowi. Ponieważ technologia ma związek z importowanym towarem, dla którego jest ustalona wartość celna, a także ponieważ opłata ta stanowi warunek sprzedaży, powinna być dodana do ceny faktycznie zapłaconej za importowane urządzenia. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, że z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 26 listopada 2004 r. wynika, że opłata licencyjna wynikająca z poprzedniego kontraktu była doliczona do wartości celnej importowanych w ramach tego kontraktu urządzeń. W dniu odprawy celnej poszczególnych urządzeń do wartości danego urządzenia doliczano wartość licencji. Wobec powyższego, skoro w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wartość towaru jest niezgodna z rzeczywistymi wydatkami poniesionymi przez stronę, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji miał uzasadnione podstawy, aby koszty licencji doliczyć do wartości celnej towaru. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w opinii 4.12. Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., zawartej w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Dz. U. Nr 80, poz. 908). Z kontraktu na dostawę aparatury i materiałów wynika, że kontraktor dostarcza główną część aparatury i materiałów do wybudowania nowej instalacji. Aneks 1 do tego kontraktu zawiera zakres dostaw sprzętu i materiałów, tj. m.in.: sprzęt i maszyny – mieszadła, kolumny, wymienniki ciepła, podgrzewacze opalane, filtry, kompresory i dmuchawy, ejektory, urządzenia do podnoszenia, pompy, reaktory, wirówki, urządzenia do pakowania, materiały – żeliwo, stal. Urządzenia te i materiały stanowiły fundamentalną cześć nowej instalacji, produkującej melaminę. Zgodnie z art. 9 kontraktu licencyjno-technicznego, kontraktor jest odpowiedzialny za montaż i rozruch mechaniczny przy budowie nowej instalacji. W związku z tym proces technologiczny do produkcji (...) byłby niemożliwy bez udziału urządzeń wg kontraktu na dostawy. Z akt sprawy wynika, że wzajemne zobowiązania i negocjacje dotyczące realizacji obu kontraktów odbywały się jednocześnie. Z preambuły kontraktu licencyjno-technicznego wynika że wprawdzie oryginalny kontrakt nie wszedł w życie, to jednak strony rozpoczęły już pewne działania odnośnie niektórych punktów związanych z częścią techniczną oryginalnego kontraktu. Również z porozumienia tymczasowego do kontraktów - oryginalnego, na licencję i projekt, na dostawę aparatury i materiałów wynika, że dopóki nie wejdzie w życie kontrakt na licencję i projektowanie oraz kontrakt na dostawy aparatury i materiałów, postanowienia oryginalnego kontraktu będą w pełni obowiązujące. Strony ustaliły, że będą podejmować wzajemne zobowiązanie, takie jak osiągnięcie przez kontraktora pewnych punktów dotyczących części projektowej oryginalnego kontraktu. Zakres kontraktów: licencyjno-technicznego i na dostawę urządzeń, ściśle odpowiadał zakresowi kontraktu oryginalnego, który nie wszedł w życie. Tak więc postanowienia oryginalnego kontraktu zostały zrealizowane przez strony na mocy późniejszych kontraktów. Odwoływanie się do oryginalnego kontraktu jest słuszne, gdyż kontrakt licencyjny nawiązuje do tego kontraktu. W preambule kontraktu licencyjno-technicznego dodatkowo podkreślono, że jeżeli zostaną stwierdzone niespójności pomiędzy oryginalnym kontraktem, a wspólnymi postanowieniami obowiązujących kontraktów, wtedy pierwszeństwo ma oryginalny kontrakt. Na powyższą decyzję spółka "P." S.A., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit.c, art. 83 § 3, art. 209 § 3, art. 229 § 1, art. 230 §1 oraz art. 231 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm.) w zw. z art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz.623 ze zm.), 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191, art. 210 §1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm.) oraz art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623 ze zm.). Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L., a nadto o zasądzenie kosztów postępowania – według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B.. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie odniósł się w ogóle do zarzutów proceduralnych w zakresie wznowienia postępowania. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowe rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy z zakresu prawa celnego, wiążące się z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych uzależnione jest od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania, rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, w myśl reguł wskazanych w przepisach art. art. 122, 187 § 1, 191 oraz art. .210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zwanej dalej kodeksem celnym. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji przekonuje, że organowi odwoławczemu uszło uwadze, iż postępowanie pierwszoinstancyjne nie było prowadzone w trybie "zwyczajnym", lecz w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L.. z dnia (...) lipca 2003 r. , nr (...). Oczywiste jest, że postępowanie "nadzwyczajne" zmierzające do ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznej, nie może być bezrefleksyjną, permanentną kontynuacją postępowania "zwyczajnego", z uwagi na obowiązywanie kardynalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Celnej w B. powinien zatem z urzędu ocenić prawidłowość decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia (...) listopada 2006 r., Nr (...) na płaszczyźnie przepisów art. 240-245 Ordynacji podatkowej. W skardze trafnie podniesiono, że w dniu (...) maja 2003 r. "P." S.A. w P. zgłosiły do procedury dopuszczenia do obrotu towary szczegółowo opisane w dokumencie SAD Nr (...) z dnia (...) maja 2003 r., przy czym owe towary były ujęte w dwóch pozycjach. Po przyjęciu zgłoszenia, wartość celną ustalono na kwotę (...) zł, zaś należności celne określono stosując stawkę celną obniżoną – 0% dla towaru z poz. 1 dokumentu SAD, a stawkę konwencyjną – 9% wartości celnej dla towaru poz. 2 tego dokumentu. W piśmie z dnia 5 czerwca 2003 r. strona wniosła o zastosowanie stawki celnej obniżonej – 0% , również dla towaru z poz. 2, dołączając świadectwo przewozowe EUR.1, z którego wynikało unijne (niemieckie) pochodzenie tego towaru (podgrzewacz dowthermu). Uwzględniając wniosek, Naczelnik Urzędu Celnego w L. ostateczną decyzją z dnia (...) lipca 2003 r., nr (...) wydaną na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "b" kodeksu celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w poz. 2 w części dotyczącej stawki celnej, kwoty cła oraz kraju pochodzenia towaru oraz określił m.in.: symbol kraju pochodzenia – DE, stawkę celną – 0%, kwotę cła – 0 zł. W tym stanie rzeczy, w obrocie prawnym pozostawało rozliczenie należności celnych oraz podatku od towarów i usług w części dotyczącej towarów z poz. 1 zgłoszenia celnego (nie wydawano w tym zakresie decyzji na podstawie art. 65 § 4 kodeksu celnego) oraz decyzja ostateczna z dnia (...) lipca 2003 r., mocą której uznano (na wniosek strony) zgłoszenie celne za nieprawidłowe, m.in. w zakresie wysokości stawki celnej i wysokości należności celnych w części dotyczącej towaru z poz. 2 zgłoszenia celnego. Jeśli zatem organ celny zdecydował o wznowieniu z urzędu postępowania zakończonego ową decyzją ostateczną, to powinien po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, wydać jedną z właściwych decyzji przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym, niezależnie od rodzaju wydanej decyzji po wznowieniu postępowania, musi ona orzekać tylko o tym, co było przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej. Przenosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego w niniejszej sprawie zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Celnego w L., uchylając własną decyzję z dnia (...) lipca 2003 r., mógł orzekać tylko w zakresie ustalenia wartości celnej towaru z poz. 2 zgłoszenia celnego. Niedopuszczalne było zatem orzekanie odnośnie poz. 1 zgłoszenia celnego, bowiem o tym nie rozstrzygała decyzja ostateczna. Nie można "łączyć" postępowania wznowieniowego, z postępowaniem "zwyczajnym", wiążącym się z zastosowaniem art. 65 § 4 kodeksu celnego, odnośnie weryfikacji zgłoszenia celnego w części nieobjętej decyzją ostateczną. Jeśli organ celny I instancji uznał, że zachodzi konieczność wszczęcia postępowania w tym ostatnim zakresie, to powinien wszcząć odrębne postępowanie i w tym postępowaniu wydać właściwą decyzję. Te okoliczności umknęły uwadze organu odwoławczego przy rozpatrywaniu odwołania. Skoro zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto podlegała ona uchyleniu. Ponownie rozpatrując odwołanie, organ II instancji dostosuje się do powyższych wskazań, a ponadto zweryfikuje jurydyczną poprawność decyzji pierwszoinstancyjnej w aspekcie art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po czym wyda decyzję właściwą do poczynionych ustaleń. W tych okolicznościach, niecelowe i bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tych względów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 145 § pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozstrzygnięcia zawarte w pkt 2 i 3 uzasadniają przepisy art. 152 i art. 200 tej ustawy.