I SA/Go 1611/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...],[...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 755 (siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2006r. nr [...],[...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2001r. nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł, że zamiast § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz.U. Nr 158, poz. 1047) powinien być powołany § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 158, poz. 1047, ze zm.). W pozostałej zaś części decyzję tę – jako uznającą zgłoszenie celne RP Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] marca 1998r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji importowanego towaru, jego wartości oraz wymiaru długu celnego utrzymał w mocy. Decyzję powyższą Dyrektor Izby Celnej oparł na następujących ustaleniach faktycznych: Dnia [...] marca 1998r. Agencja Celna działająca w imieniu skarżącego jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] dokonała zgłoszenia celnego pojazdów samochodowych marki RP numery nadwozia [...] oraz [...]. W deklaracji wskazała, że są to produkty kompensacyjne, uzyskane w wyniku uszlachetniania biernego, uprzednio wywiezionej za granicę, kratki działowej. Przy czym w polu 31 produkty te określiła jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego, zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg (kod PCN 8704 31 91 1). Jednocześnie w dokumencie tym podała, że krajem pochodzenia towaru jest Francja, a krajem wysyłki (eksportu) Niemcy. Dyrektor Urzędu Celnego przyjął wyżej wymienione zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego. Z mocy prawa objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu i określił kwotę długu celnego. Następnie Dyrektor Urzędu Celnego dokonał powtórnej kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. W jej wyniku stwierdził, że importowane pojazdy zostały nieprawidłowo zaklasyfikowane do pozycji taryfy celnej jako 8704, obejmującej samochody do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703 22 19 0, obejmującej samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Postanowieniem z [...] lutego 2000r. Dyrektor Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne zmierzające do ustalenia prawidłowego kodu PCN importowanych pojazdów oraz prawidłowej kwoty długu celnego. Decyzją z dnia [...] września 2000r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał wymienione zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, zmieniając tę klasyfikację na kod PCN 8703 22 19 0. W odwołaniu z dnia 15 września 2000r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] grudnia 2000r. Prezes Głównego Urzędu Ceł w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem wyjaśnienia prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego oraz sposobu ustalenia wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. ponownie uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez Spółkę RP w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji taryfowej tego towaru, jego wartości celnej oraz wymiaru długu celnego i orzekł, że importowane pojazdy powinny być zaklasyfikowane do kodu PCN 8703 22 19 0 i 8703 32 19 0 , jako samochody osobowe w procedurze 4000 (dopuszczenie do obrotu). W uzasadnieniu tej decyzji organ celny podniósł, że według niego procedura uszlachetniania biernego nie została zakończona, gdyż zamiast produktu kompensacyjnego, w postaci samochodów ciężarowych marki RP klasyfikowanych do kodu PCN 8704, przedmiotem przywozu na polski obszar celny były samochody klasyfikowane do kodu PCN 8703. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka RP wniosła o jej uchylenie, twierdząc że dokonana przez nią w zgłoszeniu celnym klasyfikacja pojazdów do pozycji PCN 8704 była prawidłowa. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2001r. uchylił powyższą decyzję tylko w części dotyczącej podstawy prawnej, zaś w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził m.in., że samo zamontowanie w spornych pojazdach przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, nie zmieniło ich rodzaju na samochody przeznaczone wyłącznie do transportu towarowego. W jego ocenie możliwość manewrowania położeniem foteli i przegrody, nie stanowi trwałej zabudowy czy przebudowy tylnych części pojazdów w sposób opisany w komentarzu do działu 87 Taryfy celnej, zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego, zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi). Na rozstrzygnięcie to Spółka RP złożyła skargę do sądu administracyjnego, domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego . Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005r. (sygn. akt 3/I SA/Po 2753/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślono, że stwierdzone naruszenia art. 194 § 1 , 122, i 187 ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 kodeksu celnego doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych co do rodzaju (przeznaczenia) importowanych samochodów, co wpłynęło na dokonanie przez organy celne błędnej klasyfikacji celnej. Zdaniem tegoż Sądu, nieuznanie faktu stwierdzonego w tego dokumencie urzędowym – świadectw homologacji nr 1792 bez przeprowadzenia kontrdowodu podważającego jego wiarygodność stanowiło naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a.). Następnie Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Departamentu Transportu Drogowego w Ministerstwie Infrastruktury o wyjaśnienie, czy Instytut Transportu Samochodowego jest uprawniony do zmiany typu pojazdu, mając na względzie fakt, że producent określony w "świadectwie" (RP) był odpowiedzialny za wszystkie aspekty procesu homologacji i uzyskał w swoim kraju (Francja) stosowną homologację oraz, czy można uznać, że montaż kratki, dokonany poza wytwórnią producenta, jest czynnikiem decydującym o zmianie typu pojazdu, skoro pod pojęciem typu pojazdu należy rozumieć pojazd jednej kategorii, np. samochody osobowe, a typ pojazdu może zawierać warianty lub wersje, np. wersja kombi, kabriolet; czy zasadnie wydano "świadectwo homologacji", skoro montażu dokonano poza wytwórnią producenta, na terenie Niemiec a zakład montujący w Niemczech nie dostarczył świadectw homologacji na montowane elementy (kratki); czy były wydawane świadectwa homologacji dla samochodów marki RP wyprodukowanych przez firmę C Niemcy. Ustalono, że Instytut Transportu Samochodowego od 1 stycznia 1984r. jest jednostką badawczą uprawnioną do prowadzenia badań homologacyjnych typu pojazdu i kontroli zgodności produkcji z typem homologowanym. Stwierdzono również, że powołana jednostka badawcza nie jest uprawniona do zmiany typu pojazdu, lecz w toku badań weryfikuje prawidłowość danych zadeklarowanych przez producenta pojazdu. Przy czym na podstawie wyników badań homologacyjnych Minister Infrastruktury udziela, rozszerza, odmawia lub cofa świadectwo homologacji typu pojazdu bądź zwalnia producenta z obowiązku jego posiadania. Ponadto w celu wyjaśnienia, czy zgodnie z zamysłem producenta importowane pojazdy wyprodukowano jako osobowe, czy też jako ciężarowe Dyrektor Izby Celnej zwrócił się za pośrednictwem Ambasady RP we Francji o udzielenie pomocy administracyjnej w uzyskaniu od producenta [...] RP świadectw homologacji między innymi na samochody RP . W odpowiedzi otrzymał oryginały stosownych certyfikatów homologacyjnych. Otrzymał również informacje, że RP wyprodukowany był jako samochód osobowy, o czym świadczy rodzaj nadwozia i umieszczona w jego numerze podwozia litera "K", określająca rodzaj karoserii. RP należy do samochodów osobowych wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia. Typ pojazdu producent oznaczył literami "KC". Następnie organ zwrócił się do skarżącego o nadesłanie umowy zawartej z dostawcą towarów, tj. firmą C (Niemcy), która dokonywała przeróbek konstrukcyjnych w pojazdach oraz świadectw homologacji wydanych dla producenta - C (Niemcy) na samochody RP po dokonanych przeróbkach konstrukcyjnych, a także oryginałów świadectw homologacji dla samochodów ciężarowych marki RP produkcji [...] RP. W odpowiedzi z dnia 18 lipca 2005r. pełnomocnik skarżącego poinformował, że umowa dotycząca świadczenia usług w zakresie montażu przegrody została dołączona do akt postępowania. Odnośnie natomiast świadectwa homologacji dla firmy C oraz dla [...] RP, pełnomocnik oświadczył, że według jego wiedzy takie świadectwa nie istnieją. Na podstawie wskazanych ustaleń Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję. W uzasadnieniu jej wskazał, że poza sporem pozostaje fizyczny stan towaru oraz przedmiot importu (samochody marki RP eksportowane przez firmę RP [...] jako samochody osobowe, do których wmontowane zostały kratki oddzielające przestrzeń pasażerską od bagażowej). Podniósł również fakt, że w trakcie postępowania strona dołączyła niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie świadectw homologacji typu pojazdu nr 1792 wraz z kserokopią opisu technicznego typu pojazdu, stanowiących odpowiednio załącznik do tych świadectw. Natomiast jako przedmiot sporu wskazał ocenę stanu faktycznego i skutków materialno - prawnych jakie ten stan powoduje. W konsekwencji organ celny – odmiennie od importera – uznał, że przedmiotem importu były samochody osobowe klasyfikowane do pozycji taryfy celnej 8703. Zdaniem organu dołączona przez stronę kserokopia świadectwa homologacji, nie może zostać w niniejszej sprawie uznana za materiał dowodowy, gdyż nie posiada cech oryginału. Brak oryginału tego dokumentu, w jego ocenie, poddaje w wątpliwość jego moc dowodową i znaczenie dla niniejszej sprawy. Stwierdził, że gdyby nawet uznać, że pomimo swojej wadliwej formy dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, to biorąc pod uwagę jego treść należy również odrzucić jego znaczenie w sprawie. Świadectwa homologacji typu nr 1792 potwierdza jedynie, że na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (praca nr 5517) samochody ciężarowe marki RP typ KC0AAF ( 1.2 RN60U) są zgodne z dołączonym do nich opisem technicznym pojazdu i odpowiadają warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 roku w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz.U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772). W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z pracą ITS nr 5517 badaniom poddano samochód o określonych numerach identyfikacyjnych nadwozia nr [...], rok produkcji 1997, a więc pojazd zupełnie inny, niż będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Świadectwo potwierdza zgodność z opisem samochodu ciężarowego, a nie samochodu ciężarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg. Konkludując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że świadectwo to nie może odnosić się do przedmiotowych pojazdów. Z certyfikatu homologacji uzyskanego z Wydziału Świadectw RP wynika, że RP należy do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia. Montaż przegrody (kratki) oddzielającej jest tylko jednym z czynników decydujących, do której kategorii zaliczony zostanie dany pojazd. Montaż w pojeździe fabrycznie nowym dokonywany jest przez firmę upoważnioną przez producenta pojazdu, zaś z materiału dowodowego nie wynika, aby takie upoważnienie zostało przez firmę RP (Francja) kiedykolwiek udzielone. Brak jest również jakiegokolwiek świadectwa homologacji wystawionego dla firmy C dokonującej przeróbek. Zdaniem organu celnego odmienne potraktowanie spornych samochodów osobowych stanowiłoby naruszenie zarówno art. 13 Kodeksu celnego, jak i przepisów Taryfy celnej. Powodowałoby bowiem niczym nieuzasadnione uprzywilejowanie Spółki RP w stosunku do innych importerów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym charakterze. Skoro zatem, w dniu dokonania zgłoszenia celnego, przedmiotem importu były samochody osobowe, zmianie ulec musiała również procedura celna. Ponadto wbrew twierdzeniom strony, z załączonych dokumentów nie wynika, by firma C dokonywała przebudowy pojazdów importowanych przez Spółkę RP, ani by występowała do odpowiednich władz homologacyjnych z wnioskiem o wydanie nowego świadectwa homologacji, mimo ciążącego na niej obowiązku jego uzyskania. Nie przedłożono w tej materii również stosownej umowy. Powyższą decyzję, w ustawowym terminie, Spółka RP zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Decyzji tej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej przez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703; 2) art. 156 Kodeksu celnego przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego; 3) § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zupełnym pominięciu uprawnień i obowiązków importera w zakresie uzyskiwania świadectw homologacyjnych; 4) art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania ; 5) art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez negowanie mocy wiążącej polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym na rzecz bliżej nieokreślonych przepisów prawa francuskiego. Zarzuty skargi dotyczyły także naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci: 1) art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu; 2) art. 121 § 1 ordynacji podatkowej (O.p.) w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania Spółki do organów celnych, w szczególności w wyniku niezwrócenia się do Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji i wyciąganie z tego faktu negatywnych skutków wobec Spółki, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki; 3) art. 122 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez niepodjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym, a w szczególności w wyniku niezwrócenia się do Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji, czemu Spółka w każdej chwili byłaby w stanie zadośćuczynić, bądź też udostępnienie oryginału świadectwa homologacji do wglądu, co Spółka w każdej chwili była i jest w stanie umożliwić urzędnikom organów celnych; 4) art. 125 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez intencjonalne zarzucenie najszybszej metody wyjaśnienia sprawy w zakresie możliwości dostarczenia przez Spółkę uwierzytelnionej kopii świadectwa homologacji i przerzucenia ciężaru przeprowadzenia dowodu na okoliczność tego, czy Spółka jest w stanie okazać uwierzytelnioną kopię przedmiotowego świadectwa na Spółkę i na sąd administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę; 5) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez odrzucenie z nieuzasadnionych prawnie, rzekomych "przyczyn formalnych", dowodu w postaci świadectwa homologacji potwierdzającego słuszność twierdzeń Spółki, a także przez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na dowodach nieistniejących w aktach postępowania celnego (tj. oryginałach certyfikatów homologacji wydanych dla producenta samochodów marki RP we Francji); 6) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez zarzucenie inicjatywy w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przez niezwrócenie się do Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji, a następnie wyciąganie z tego faktu negatywnych skutków wobec niej; 7) art. 191 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie oceny szczątkowej i nie mającej znaczenia w sprawie części materiału dowodowego (zebranego w sprawie w sposób niekompletny), z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych jego elementów; 8) art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez zakwestionowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego — świadectwa homologacji pomimo nieprzeprowadzenia dowodu przeciwko wiarygodności tego dokumentu; 9) art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. w związku art. 262 Kodeksu celnego przez uchylenie decyzji w zakresie jej podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz od skarżącego kosztów procesu. W uzasadnieniu odpowiedzi ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga co do zasady zasługuje na uwzględnienie. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. 2. Należy na wstępie wskazać, że stan faktyczny nie budzi między stronami sporu, natomiast w ramach wskazanej wyżej kognicji Sąd administracyjny dopatrzył się uchybień Dyrektora Izby Celnej w interpretacji § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.), art.153 p.p.s.a., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p., art.191 O.p., art.194 § 1 i § 3 O.p., a także częściowo art. 156 Kodeksu celnego polegającego na błędnej klasyfikacji importowanego samochodu do pozycji PCN 8703. 3. Zgodnie z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro w niniejszej sprawie dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 11 marca 1998r., obowiązki z nim związane należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego w tym czasie (por. wyrok WSA w Białymstoku, I SA/Bk 387/2004). 4. Przed rozważeniem podstaw rozstrzygnięcia, ze względu na obszerność problematyki i wielość zarzutów podniesionych w skardze należy wskazać, że w sprawie nie zostały stwierdzone przesłanki nieważności decyzji. Zatem w dalszej kolejności badaniu podlegało naruszenie przepisów postępowania, z tej racji, iż dopiero prawidłowość ustaleń faktycznych warunkuje zastosowanie określonych dyspozycji prawa materialnego (subsumcji). 5. Wprawdzie zarzuty skargi nie wyznaczają ani granic ani głębokości kontroli sądowej niemniej ze względu na ich obszerność, bogatą argumentację oraz trafność niektórych z nich celowa jest ich ocena. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zawarte w skardze odnoszą się do się do przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej O.p.). 6. W pierwszej kolejności skarżący podniósł naruszenie norm art.153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 stycznia 2005 r. W myśl przywołanego przepisu ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej (IC) pozostawał związany oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartą w uzasadnieniu w/w wyroku. Związanie to jednak nie odnosi się wyłącznie do kwestii proceduralnych, ale także materialnoprawnych. Otóż w motywach orzeczenia Sąd ten wskazał, że "rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu Nr 1792 stwierdzającego, że omawiane samochody są samochodami ciężarowymi. Świadectwo homologacji typu pojazdu jest bowiem dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone". Dalej, że "ocena tego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 o.p. dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Natomiast, w jego ocenie, z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy celne przeprowadziły kontrdowody podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji". Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, przedstawione przez skarżącą świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy korzystający na podstawie art. 194 § 1O.p. z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą – wobec braku wskazania przez organ celny dowodu przeciwnego – jest dowodem wiarygodnym. Stąd też bezsprzecznym jest, że rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę Dyrektor IC, bez przeprowadzenia w tym przedmiocie kontrdowodu, nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd poglądem. Innymi słowy brak dowodu przeciwnego zobowiązuje organ celny do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowej decyzji na stwierdzenia w nim zawarte. W sprawie, w uzasadnieniu decyzji wydanej po ponownym jej rozpoznaniu, organ celny uznał, że świadectwo homologacji nie może zostać uznane za materiał dowodowy, ponieważ stanowi jedynie kserokopię tego dokumentu, poddającą w wątpliwość jego moc dowodową i znaczenie dla sprawy naruszając w ten sposób związanie wynikające z przepisu art. 153 p.p.s.a. W istocie uchybienie organu celnego doprowadziło do wyeliminowania, istotnego dla wyniku postępowania, dowodu, który – z racji związania, nie mógł być pominięty, a jedynie oceniony odmiennie, o ile w ponowionym postępowaniu obalone zostałoby domniemanie prawdziwości płynące z dokumentu urzędowego. Domniemanie to nie zostało obalone a kwestia ta została szczegółowo rozważona w pkt 12 niniejszego uzasadnienia. Już zatem z tej przyczyny, ze względu na istotność naruszenia procedury zachodziła konieczność. Dodać należy, iż w sprawie nie nastąpiła zmiana stanu prawnego lub stanu faktycznego, bądź wzruszenie rozstrzygnięcia w przewidzianym do tego trybie uzasadniająca odstępstwo od związania z art. 153 p.p.s.a. Konkludując, już tylko z tej przyczyny, zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. 7. Za uzasadnione należy uznać kolejny zarzut strony skarżącej dotyczące naruszenia przez Dyrektora IC przepisów postępowania, tj. art.121 § 1 O.p (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art.122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej). W myśl przywołanych zasad, znajdujących zastosowanie na podstawie art. 262 Kodeksu Celnego także do postępowań celnych, postępowanie celne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych, przy czym w toku tego postępowania organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Naruszenie przepisów proceduralnych przez pominięcie środka dowodowego, w sytuacji związania wydanym orzeczeniem sądowym uznającym ten środek dowodowy, uchybia także powołanym zasadom, wyznaczającym przecież model właściwego funkcjonowania administracji publicznej. Zasady te, co warto podkreślić, nie pozostają jedynie postulatami, lecz mają charakter normatywny i znajdują zastosowanie w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/2000). W tej mierze organ celny naruszył również regułę in dubio pro tributario rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. 8. Zasługujący na uwzględnienie okazał się zarzut naruszenia przepisu art.180 §1 O.p. w zw. z art.262 Kodeksu celnego. Pozostaje on w korelacji z rozważanymi w pkt. 6 i 7 zarzutami. W doktrynie zauważa się, że pojęcie dowodu używane jest w różnych znaczeniach. Raz jako przedmiot dowodzenia, czyli fakt lub okoliczność podlegająca udowodnieniu, drugi raz jako źródło dowodowe, przez które rozumieć należy osobę lub rzecz, od której lub na podstawie, której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a trzeci raz jako środek dowodowy, czyli sposób, w jaki organy podatkowe uzyskują wiadomości od źródła dowodowego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Kraków 2004, s. 812). Ponadto niekiedy dowód jest także rozumiany jako wynik dowodzenia, wynik prowadzonego postępowania dowodowego przez organ podatkowy (por. G. Adaszkiewicz: Środki dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym, Toruń 1997, s. 8). Przyjmuje się jednak, że Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem dowodu w znaczeniu środka dowodowego, którego katalog jest otwarty i równej ich mocy. W omawianej sprawie Dyrektor IC zakwestionował możliwość przyjęcia w poczet materiału dowodowego dowodu w postaci kserokopii świadectwa homologacji z uwagi na formę i treść. Takie stanowisko organu celnego jest nieprawidłowe, ponieważ granice dowodu wyznacza przyczynienie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Żaden natomiast przepis prawa nie ogranicza formy dowodu w postaci dokumentu tylko do jego oryginału. Taką samą moc ma więc zarówno oryginał świadectwa homologacji, jak i jego kserokopia. W szczególności niewłaściwe jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dany fakt może być udowodniony wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. 9. Poprzednie rozważania wiążą się z zasadnością kolejnego zarzutu - uchybienia przepisowi art.187 §1 O.p. w zw. z art.262 Kodeksu celnego. Zbieranie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Pominięcie zaś jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95). Natomiast w omawianej sprawie – o czym już wcześniej wspomniano –Dyrektor IC, odmawiając kserokopii świadectwa homologacji przymiotu dowodu nie zwrócił się do strony o przedstawienie jego oryginału. 10. Odnosząc się do ciążącego na organie celnym obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego również na tej płaszczyźnie Dyrektor IC dopuścił się uchybienia. Mianowicie nie tylko nie ustosunkował się do każdego dowodu, ale także nie dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. W konsekwencji tego rodzaju zaniechanie naruszyło wynikającą z art. 191 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu Celnego, zasadę swobodnej oceny dowodów Organ celny nie tylko nie uwzględnił jako dowodu, przedłożonej przez stronę kserokopii polskiego świadectwa homologacji, ale także oparł się tylko i wyłącznie, przy określaniu typu samochodów marki RP , na dotyczącym ich francuskim certyfikacie homologacji. Zważyć zaś należy, że przed przystąpieniem naszego kraju do Unii Europejskiej fakt udzielenia homologacji w innym państwie nie miał wpływu na procedury homologacji typu pojazdu stosowane w Polsce. Ponadto zaznaczyć należy, że organ celny zupełnie pominął fakt możliwości wykorzystania samochodu osobowego, poprzez jego przekształcenie, jako samochodu ciężarowego, która to okoliczność została poruszona także w/w piśmie zastępcy Dyrektora Departamentu Transportu Drogowego w Ministerstwie Infrastruktury. 11. Analizując następny zarzut strony naruszenia przez organ celny prawa procesowego w postaci art.194 §1 i 3 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, Sąd również uznał go za zasadny. Pozostaje on w korelacji z zarzutem opartym na art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z przywołaną normą prawną dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie wyłącza to jednak możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści takich dokumentów. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że polskie świadectwo homologacyjne zostało sporządzone w przepisanej formie i przez uprawniony podmiot. Ma ono zatem – potwierdzony już w omawianym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – przymiot dokumentu urzędowego. Istnieje wprawdzie możliwość obalenia szczególnej jego mocy dowodowej, ale tylko w wyniku podjęcia takiej akcji przeciwko jego treści. Organ celny jednakże takiego kontrdowodu nie przeprowadził. Odnosząc się z kolei do kwestii przysługującego dokumentowi urzędowemu domniemaniu prawdziwości, należy zaznaczyć – oceniając przedmiotową sprawę w aspekcie prawidłowości prowadzenia przez organ celny pierwszej instancji postępowania celnego według stanu prawnego obowiązującego w czasie rozpatrywania odwołania – że nie istniała wówczas możliwość jego podważenia (por. wyrok NSA z dnia 25 września 1986 r.,II SA 395/86). Tego rodzaju uprawnienie zostało wprowadzone dopiero nowelizacją Ordynacji podatkowej z 12 września 2002r. (Ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1386). Decyzja zaś organu celnego pierwszej instancji została wydana 1 września 2000 r. Podobnie też odwołanie od tej decyzji zostało wniesione przed wejściem w życie tej ustawy, tj. 14 września 2000r. Zgodnie natomiast z art. 23 wymienionej ustawy nowelizującej odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej, wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Dalej za kontrdowód nie może zostać uznany certyfikat homologacji pochodzący od producenta samochodów marki RP [...] (Francja) i to z kilku przyczyn. Po pierwsze jakkolwiek ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, niemniej dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 tej ustawy będzie tylko dokument sporządzony przez organy administracji publicznej innego państwa, który jest honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów (np. umów międzynarodowych). Tym czasem – o czym już wcześniej wspomniano – przed wejściem Polski do Unii Europejskiej fakt udzielenia homologacji w innym państwie nie miał wpływu na procedury homologacji typu pojazdu stosowane w RP. Po drugie nawet gdyby istniał obowiązek honorowania przez organ administracji publicznej RP francuskiego certyfikatu homologacji, to zważyć trzeba, że skarżąca nie była informowana przez organ celny o przeprowadzeniu takiego dowodu (art. 123 O.p.). Po trzecie, francuski certyfikat homologacji dotyczył pojazdu marki RP typ KCOAAF EG bez kratki działowej, zaś polskie świadectwo homologacji dotyczyło wprawdzie tego samego typu pojazdu, ale przebudowanego, tj. z zamontowaną kratką. Nie jest także tak, że polskie świadectwo homologacji dotyczyło innego samochodu niż importowane. Wprawdzie zostało ono pierwotnie wydane tylko na samochód marki RP typ KCOAAF, jednakże w późniejszym czasie, aneksami do podstawowej pracy Instytutu Transportu Samochodowego nr 5517, zostało ono rozszerzone także o jego pozostałe importowane typy (październik 1997 r. maj 1998 r., marzec 1999 r.). W świetle art. 68 ust.1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym producent lub importer nowego typu pojazdu samochodowego był obowiązany uzyskać na nie świadectwo homologacji typu, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. 12. Natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art.125 O.p. w zw. z art.262 Kodeksu celnego nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec wyżej zaistniałych uchybień, jego zasadność nie ma wpływu na treść niniejszego wyroku. Wystarczy wskazać, że zarzut ten został skierowany przeciwko decyzji wymiarowej, stwierdzającej nadpłatę cła. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd administracyjny tylko wtedy może uchylić decyzję z powodu naruszenia prawa procesowego, gdy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy określeniu zaś nadpłaty cła, jego wysokość zależy przecież od spełnienia przesłanek prawa materialnego, a nie od czasu trwania postępowania. 13. Analizując ostatni z zarzutów skarżącej dotyczący naruszenia prawa procesowego, tj. art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, uznał go za bezpodstawny. Skarżąca podnosi bowiem uchybienie tej regulacji prawnej poprzez uchylenie przez Dyrektora IC decyzji organu celnego pierwszej instancji w zakresie jej podstawy prawnej i orzeczenia w tej części co do istoty. Przepis art. 233 §1 pkt 2 lit.1 O.p. pozwala na wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej także wówczas, gdy uzna, że zaskarżona decyzja jest słuszna co do zasady, a zachodzi jedynie konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej. Podobnie, jak przy zarzucie omówionym wyżej, jego nieuwzględnienie nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia. 14. Odnosząc się do następnych zarzutów, dotyczących prawa materialnego (§1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej) należy wskazać, że świetle art. 283 pkt 1 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U.z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) do zadań dyrektora urzędu celnego należy dokonywanie wymiaru i poboru należności celnych. Zatem, że do ustalania klasyfikacji taryfowej towaru, a w konsekwencji i zastosowanej wobec niego stawki celnej, wyłącznie właściwy jest dyrektor urzędu celnego jako organ pierwszej instancji. Minister Transportu i Gospodarki Morskiej, działający na podstawie art.68 ust.1 ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.), nie jest więc uprawniony do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej, zaś świadectwo homologacji wydane przez niego nie w każdym przypadku może być uznane za dowód rozstrzygający o klasyfikacji celnej towaru. Świadectwo to stwierdza bowiem tylko, że dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonym w: 1) przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarski Morskiej z 1 lutego 1993r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996 r., Nr 155, poz. 772), 2) przyjętych do stosowania regulaminach stanowiących załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958r. (Dz. U. z 1979 r. Nr16, poz.98 i 99), 3) obowiązujących normach - w razie nieprzyjęcia do stosowania odpowiedniego regulaminu (§55 tego rozporządzenia). Świadectwo homologacji dla danego pojazdu stanowi dowód, że przede wszystkim nie zagraża on bezpieczeństwu osób nim jadących lub innych uczestników ruchu, nie narusza porządku ruchu na drodze i nie naraża kogokolwiek na szkodę, nie zakłóca spokoju publicznego przez powodowanie hałasu przekraczającego poziom określony w przepisach szczegółowych, nie powoduje wydzielania szkodliwych substancji w stopniu przekraczającym wielkości określone w przepisach szczegółowych, zapewnia dostateczne pole widzenia kierowcy oraz łatwe, wygodne i pewne posługiwanie się urządzeniami do kierowania, hamowania, sygnalizacji i oświetlenia drogi przy równoczesnym jej obserwowaniu. Stąd też świadectwo homologacji nie zawsze może być uznane za dowód przesądzający o klasyfikacji celnej towaru. Ponadto należy zwrócić uwagę, że przedłożone, w niniejszej sprawie, przez skarżącą świadectwo homologacji nr 1792 zostało wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w oparciu o przeprowadzone w Instytucie Transportu Samochodowego (nr 5517) badania samochodów marki Reanault w ograniczonym zakresie. Zakres ten obejmował bowiem jedynie czynności kontrolno-potwierdzające– w stosunku do danych wskazanych w przedstawionej dokumentacji – niektórych parametrów, tj. wymiaru i masy pojazdu, silnika, układu napędowego, zawieszenia, kół i ogumienia, układu kierowniczego, układu hamulcowego, instalacji elektrycznej, danych eksploatacyjnych, dokładności wskazań prędkościomierza i drogomierza, hałasu zewnętrznego, zużycia paliwa i toksyczności spalin, a także przegrody (kratki działowej). Materia tych badań nie odnosiła się do stwierdzenia, czy badany pojazd odpowiada pojęciu samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (włącznie z samochodem osobowo – towarowym) czy pojęciu samochodu do transportu towarowego. W pierwszym punkcie protokołu z tych badań, stanowiącego załącznik, do świadectwa homologacji nr1792 w danych ogólnych pojazdu, wpisano jako jego rodzaj samochód ciężarowy, jednakże trzeba także zwrócić uwagę, że są to tylko "dane ogólne", a nie dane będące wynikiem konkretnych badań w tej płaszczyźnie. Podobny pogląd, wprawdzie odnośnie innych towarów, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2001 r. (V SA 1951/2001), gdzie stwierdził, że "świadectwo rejestracji środka farmaceutycznego lub materiału medycznego stanowi dowód wpisania do rejestru.(...), jednakże nie zawsze może być uznane za dowód przesądzający o klasyfikacji celnej towaru w rozumieniu kodeksu celnego". Wskazać także należy, że organy celne dokonują klasyfikacji taryfowej towarów według przepisów taryfy celnej, która przyjęła nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celne z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, a także z wyjaśnieniami do taryfy celnej (stanowiącymi załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z 17.09.1997 r.; M.P. 1997/76/715), przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 §1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Podstawę prawną klasyfikacji stanowi reguła nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (wyrok NSA z 14 marca 2005r., V SA/Wa 488/2004). Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w sekcji XVII, dziale 87, w rozumieniu pozycji 8703 określenie "pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast określenie "samochody do transportu towarowego" obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku, cysterny, wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej, ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek. Choć taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, nie ustalając żadnych kryteriów pozwalających określić przeznaczenie pojazdu na jej użytek, to wyjaśnienia do niej stanowią pomocniczą wskazówkę (poprzez przykładowe wyliczenie) jakiego rodzaju pojazdy każda z nich obejmuje. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodu pozwalającego na stwierdzenie, czy przedmiotowe samochody marki RP są pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, czy pojazdami do transportu towarowego. Zwłaszcza, że w świadectwie homologacji znajduje się zupełnie inne ich określenie, tj. opisano je jako "samochody ciężarowe". Ta ostatnia rozbieżność ma, w ocenie Sądu, istotne znaczenie, gdyż zakresy desygnatów tych pojęć niewątpliwie są różne. Przedmiot oclenia musi być określony precyzyjnie i nie jest dopuszczalne ustalanie takiej klasyfikacji taryfowej określonego towaru, jeśli nie jest on desygnatem pojęć "pojazd mechaniczny przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" albo "pojazd samochodowy do transportu towarowego". W konsekwencji zarzut ten należy uznać za uzasadniony, 15. Podobnie zasadny, choć nie w pełnym zakresie, jest drugi zarzut spółki odnośnie uchybienia przez Dyrektora IC przepisom prawa materialnego, tj. art. 156 Kodeksu celnego, poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego. Całkowite lub częściowe zwolnienie od należności celnych przywozowych może być udzielone jedynie w wypadku, gdy zgłoszenie celne o dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych zostało złożone w imieniu lub na rzecz osoby posiadającej pozwolenie określone w art. 154 tej ustawy, jeżeli spełnione są warunki pozwolenia. Przy czym całkowitego lub częściowego zwolnienia od należności celnych przywozowych nie udziela się, jeżeli jeden z warunków lub obowiązków wynikających z procedury uszlachetniania biernego nie został wykonany, chyba że wykazano, iż uchybienia te nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowy przebieg tej procedury. Procedura uszlachetniania biernego pozwala dokonać czasowego wywozu towarów krajowych poza polski obszar celny w celu poddania ich procesowi uszlachetniania oraz dopuszczenia produktów powstałych w wyniku tych procesów do obrotu, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. Bezspornym w niniejszej sprawie jest okoliczność, że procesowi uszlachetniania zostały poddane kratki (przegrody) działowe, poprzez ich montaż w pojazdach marki RP oraz, że jako produkty kompensacyjne powstały w/w samochody z zamontowaną kratą działową. Istotą problemu jest, czy można dokonać rozliczenia procedury uszlachetniania biernego w sytuacji wystąpienia rozbieżności tylko pomiędzy pozycją taryfy celnej wskazanej w pozwoleniu, a pozycją taryfy właściwej, w ocenie organu celnego, dla importowanych pojazdów. W celu odpowiedzi na tak postawione pytanie w pierwszej kolejności trzeba przytoczyć brzmienie § 170 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 grudnia 1997r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych (Dz. U. Nr 147, poz.989 ze zm.). Zgodnie z nim opis produktów kompensacyjnych, zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych, powinien być zgodny z opisem tych produktów zawartym w pozwoleniu. Opis ten powinien zawierać przede wszystkim wskazanie: nazwy handlowej lub technicznej towaru, jego pozycję w taryfie celnej, wartość celną, ilość, środki pozwalające stwierdzić, że towary czasowo wywożone weszły w skład produktów kompensacyjnych oraz parametry techniczne. W konsekwencji należy stwierdzić, że opisy wymienionych elementów, zawarte w pozwoleniu i zgłoszeniu celnym o dopuszczenie produktów do obrotu, nie mogą być ze sobą sprzeczne (nawet w zakresie ilości towaru czy jego wartości celnej). Z przytoczonej regulacji prawnej nie wynika bowiem aby ustawodawca w stosunku do niektórych z tych elementów przewidywał odstępstwa, w szczególności, że jest to jeden z warunków uznania procedury uszlachetniania biernego za wykonaną. Ponadto kwestia choćby ilości (współczynnika produktywności), czy wartości celnej produktów kompensacyjnych, uzyskanych w wyniku uszlachetnienia w stosunku do określonej ilości towarów wywożonych czasowo, mogła mieć wpływ na rozstrzygnięcie odnośnie wydania pozwolenia. W art. 156 § 2 Kodeksu celnego ustawodawca wprowadza wyjątek od spełnienia wszystkich warunków lub obowiązków uszlachetniania biernego. Jeżeli zostanie wykazane, że uchybienie danym warunkom lub obowiązkom nie miało rzeczywistego wpływu na prawidłowy przebieg omawianej procedury celnej, to nie stanowi to przeszkody do udzielenia całkowitego lub częściowego zwolnienia od należności celnych przywozowych. Za "brak rzeczywistego wpływu na prawidłowy przebieg procedury uszlachetniania biernego" należy uznać sytuację, w której różnice w elementach opisów zawartych w pozwoleniu i w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie produktów do obrotu, nie spowodują obniżenia wartości uszlachetnianego towaru, założonej przy udzielaniu pozwolenia. Przykładowo takim elementem jest ilość towaru. Konkludując nie jest obojętne, z punktu widzenia uznania za wykonaną procedury uszlachetniania biernego, do jakiej pozycji taryfy celnej zaliczany jest produkt kompensacyjny. Z kolei przekładając to na grunt niniejszej sprawy, nie bez znaczenia jest, czy poddawana tej procedurze kratka (przegroda) działowa została zamontowana w pojeździe mechanicznym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (PCN 8703), czy też w pojeździe do transportu towarowego (8704). W każdym bowiem z nich będzie miała inną wartość wymierną, choćby tylko pod względem użyteczności. 16. Powyższe rozważania nie przesądzają jednak o zasadności następnego zarzutu skarżącej, tj. uchybienia przez Dyrektora IC § 55 wymienionego rozporządzenia, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zupełnym pominięciu uprawnień i obowiązków importera w zakresie uzyskiwania świadectw homologacyjnych. Uchybienie organu nie polegało bowiem na zakwestionowaniu kompetencji importera lecz sprowadziło się do naruszenia przepisów postępowania, co szeroko rozważono wyżej. 17. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut spółki, naruszenia przez organ odwoławczy regulacji zawartej w art. 87 ust. 1 Konstytucji, poprzez negowanie mocy wiążącej polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym na rzecz bliżej nieokreślonych przepisów prawa francuskiego. Organ celny nie odmówił tej ustawie przymiotu źródła powszechnie obowiązującego prawa. 18. Sąd nie znajduje również uzasadnienia dla dalszego, podniesionego przez skarżącą, zarzutu naruszenia przepisu art.65 § 5 Kodeksu celnego, poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania. W myśl art.65 § 5 Kodeksu celnego decyzja, o której mowa w § 4, nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, rozstrzygając o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, określając kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmieniając inne elementy zawarte w zgłoszeniu celnym. Z treści przytoczonych regulacji prawnych wynika, że wskazany w art.65 §5 Kodeksu celnego trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy – jak prawidłowo podnosi organ celny w odpowiedzi na skargę – wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przyjęcie odmiennego założenia nie jest uprawnione choćby z uwagi na fakt, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego. Prezentowany zaś przez skarżącą w tej materii pogląd, skutkowałby niekiedy brakiem możliwości skorygowania w postępowaniu odwoławczym, na korzyść dłużnika celnego, błędnie ustalonej przez organ celny pierwszej instancji kwoty wynikającej z długu celnego, w sytuacji gdyby decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego (por. wyrok NSA z 7 marca 2005 r., GSK 1392/2004; wyrok NSA z 27 stycznia 2005 r., GSK 1295/2004) W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte 11 marca 1998 r., a decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana 6 września 2000r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. 19. Konkludując wyżej omówione w pkt 6, 7, 8, 9, 10 i 11 uzasadnienia uchybienia w zakresie postępowania dają podstawę do stwierdzenia, że w sprawie mogło dojść do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie prawa materialnego naruszenia omówione w pkt 14 i 14 uzasadnienia należy uznać za mające wpływ na wynik sprawy. W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit.a oraz c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. 20. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ celny obowiązany jest, w ramach związania z art. 153 p.p.s.a., uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i uznać jako środek dowodowy polskie świadectwo homologacji, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Dalej wykorzystać wszelkie środki dowodowe, by ustalić i wyodrębnić takie cechy tych pojazdów, które będzie można uznać – na płaszczyźnie objaśnień towarzyszących stosowaniu taryfy celnej – za kryteria przesądzające o ich przeznaczeniu (pojazd osobowo – towarowy bądź pojazd towarowy). Stąd też, z uwagi na wymóg posiadania w tym przedmiocie wiadomości specjalnych, celowe jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki i transportu drogowego. Przy czym podkreślić należy, że treść opinii nie przesądzi bezpośrednio o klasyfikacji celnej importowanych pojazdów, lecz pozwoli na weryfikację cech przedmiotu, wpływających na dokonanie prawidłowej klasyfikacji do kodu taryfy celnej bądź 8703 bądź 8704. Następnie organ celny powinien dokonać swobodnej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności wskazać dowody na których się oparł i przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Konieczne jest także podkreślenie, że omówione związane dotyczy także oceny prawnej i wskazówek zawartych w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art. 200 p.p.s.a., zasądził od Dyrektora IC na rzecz skarżącej kwotę 755 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Jaśkiewicz