I SA/Gl 470/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M. W. PHU [...] w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. uchyla zaskarżone postanowienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. ze zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "K.p.a." oraz art. 17 § 1 a, art. 18, art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "upea" – postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] zawierające stanowisko wierzyciela w sprawie nie uznania zarzutów wniesionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe [...] M. W. na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] Wyrażając stanowisko wierzyciela w postanowieniu z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. przywołał na wstępie treść art. 33 upea, który zawiera zamknięty katalog podstaw, w oparciu, o które można wnieść zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Następnie wskazano, że zobowiązany podniósł zarzuty z art. 33 pkt 8 (zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego) oraz z art. 33 pkt 10 (niewypełnienie wymogów określonych w art. 27 upea). Dalej wierzyciel wskazał, że tytuł wykonawczy, w oparciu o który prowadzone jest przedmiotowe postępowanie egzekucyjne został wystawiony w dniu [...], gdyż należności objęte decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. nie zostały zapłacone. Tytuł ten zaopatrzono w dniu 30 listopada 2006 r. w klauzulę skierowania do egzekucji i jednocześnie w tym samym dniu wystawiono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w Banku A Centrala w P.. Wierzyciel podał także, iż od decyzji organu I instancji zostało wniesione, pismem z dnia 10 października 2006 r., odwołanie, które przekazano do organu odwoławczego w dniu 19 października 2006 r. Załatwienie sprawy dotyczącej wspomnianego odwołania powinno zatem (zgodnie z 139 § 3 Ordynacji podatkowej) nastąpić do dnia 20 grudnia 2006 r., jednakże z uwagi na znaczą ilość odwołań oraz złożoność sprawy nie dochowano tego terminu. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], co oznacza, że (zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) odsetki za okres od dnia 21 grudnia 2006 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego nie będą naliczane. Odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 pkt 8 upea wierzyciel wskazał, że zgodnie z art. 7 § 2 powołanej ustawy organ egzekucyjny stosuje środki, które prowadzą do bezpośredniego wykonania obowiązku i jednocześnie są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada wyboru najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego wiąże się z zasadą celowości, a zatem jeżeli cel egzekucji (przymusowe realizacja egzekwowanego obowiązku) tego wymaga można stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie (tak NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 39/97). Dalej wierzyciel wskazał, że o wyborze najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić jedynie wówczas, gdy istnieje jakakolwiek możliwość wyboru w tym względzie. Wybór ten należy do organu egzekucyjnego, a nie do zobowiązanego. Zobowiązany może jedynie wskazać inny środek egzekucyjny, który jego zdaniem będzie możliwy do zastosowania, ale jego skuteczność musi być porównywalna ze środkiem dotychczas stosowanym. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w oparciu o art. 33 pkt 10 upea Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść art. 27 tej ustawy i stwierdził, że tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...], w oparciu o który prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie odpowiada wszystkim wymogom wskazanym w tym przepisie. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie zobowiązany wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...], umorzenie postępowania i wstrzymanie egzekucji. Odnosząc się do stanowiska wierzyciela wobec wniesionych zarzutów strona wskazała w szczególności, że w tytule wykonawczym pominięto zarówno wyliczenie odsetek z podaniem okresów i stawek, za które zostały naliczone odsetki, jak i okresy, za które nie nalicza się odsetek, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 27 § 1 pkt 3 upea i nakazuje wystawienie nowego tytułu wykonawczego. W zażaleniu podniesiono także, iż zajęcie rachunku bankowego niewątpliwie stanowi najbardziej uciążliwy środek egzekucyjny, gdyż w sposób znaczny ogranicza swobodę prowadzenia przedsiębiorstwa i prowadzi do utraty jego zdolności kredytowej. Strona zawarła także w zażaleniu argumentację odnoszącą się do prawidłowości decyzji w oparciu, o którą prowadzone jest niniejsze postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na wstępie na treść art. 33 upea, podkreślając, że podstawę wniesienia zarzutów może być tylko okoliczność enumeratywnie wymieniona w tym przepisie, tj: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8 ) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Dalej Dyrektor Izby Celnej podał, że zarzuty podniesione w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym dotyczą naruszenia przez organ egzekucyjny art. 33 pkt 8 upea tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz art. 33 pkt 10 upea tj. niedopełnienia wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu, organ egzekucyjny, podniósł, iż decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] nr [...]określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. Decyzja ta została doręczona w dniu 28 września 2006 r., a należności z niej wynikające nie zostały uregulowane do dnia 27 listopada 2006 r. r., tj. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Tytuł ten został zaopatrzony w klauzulę skierowania go do egzekucji, w ramach której jako środek egzekucyjny zastosowano zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku B Centrala P.. Dalej Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił zasady wyboru stosowanego przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, którego kryterium stanowi cel egzekucji, jakim jest przymusowa realizacja obowiązku ciążącego na zobowiązanym. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zarzut wniesiony przez zobowiązanego w oparciu o art. 33 pkt 8 upea, dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, bowiem środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w przedmiotowej sprawie nie został zastosowany. Wskazano jednocześnie, że powstanie zaległości w podatku akcyzowym powoduje konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do ściągnięcia zaległości z majątku dłużnika podlegającego egzekucji. Przydzielenie tytułu do służby poborcy skarbowemu i spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego nie może zostać uznane za zbyt uciążliwe dla strony, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, iż w toku całego postępowania egzekucyjnego strona nie wskazała żadnej możliwości zaspokojenia Skarbu Państwa z tytułu dochodzonej należności podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu wniesionego w oparciu o art. 33 pkt 10 upea Dyrektor Izby Celnej stwierdził ogólnie, że analizowany tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi określone w art. 27 upea. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył także, iż w oparciu o przedmiotowe postanowienie wydane zostanie w trybie art. 34 § 5 upea rozstrzygnięcie (działającego jako organ egzekucyjny) Dyrektora Izby Celnej w K. w sprawie zgłoszonych zarzutów, na które będzie przysługiwało stronie prawo złożenia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zobowiązany zarzucił: 1) istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 27 § 1 pkt 3 oraz § 3 upea w związku z art. 52 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) polegające na nieprawidłowym określeniu wysokości dochodzonych odsetek za zwłokę poprzez niewskazanie w tytule wykonawczym okresów nienaliczania odsetek, - art. 67 § 2 pkt 5 upea poprzez prowadzenie egzekucji pomimo zawyżenia kwot odsetek, w związku z nieuwzględnieniem wyłączenia okresów naliczenia odsetek za zwłokę, określonych w art. 54 § 1 pkt 3, pkt 6 oraz pkt 7 w zw. z § 3 pkt 3, pkt 6 oraz pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz stwierdzenia nieważności decyzji, - 70 § 3 upea poprzez brak powiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności o każdorazowej zmianie stawki odsetek z tytułu niezapłaconych w terminie należności w okresie realizacji zajęcia, 2) naruszenie zasad ogólnych K.p.a., a w szczególności: - art. 7, art. 8 i art. 9 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób "urągający zasadom państwa prawa i zaufania do organów państwa", - art. 10 oraz art. 81 określających zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania oraz prawo strony do wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, w związku z niepowiadomieniem strony o w/w uprawnieniach W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności przedstawiono zakres działalności gospodarczej skarżącego (obejmujący m.in. handel nowymi i używanymi samochodami) oraz prowadzone postępowanie kontrolne oraz podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...], określającą zaniżenie podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. (od której odwołanie wniesiono w dniu 10 października 2006 r.). Kontynuując skarżący podał, iż w oparciu o w/w rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej wystawił w dniu 30 października 2006 r. upomnienia, a następnie tytuł wykonawczy z dnia [...] nr [...], w którym określił odsetki za zwłokę od dnia 26 stycznia 2005 r. do dnia 27 listopada 2006 r. w kwocie [...] zł. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżący odwołał się na wstępie do treści art. 26 § 5 upea wskazując, iż wszczęcie egzekucji następuje przez dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej. Przy egzekucji świadczeń pieniężnych czynnością tą będzie zajęcie określonego składnika majątku dłużnika. Strona podkreśliła, że Dyrektor Izby Celnej w K. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w ogóle pominął zarzut zawyżenia kwoty naliczonych odsetek, tj. kwestii wyłączenia ich naliczania za okres od dnia 3 marca 2006 r. do dnia 11 grudnia 2006 r., które w przypadku niezłożenia zażalenia byłyby egzekwowane w zawyżonej ich wartości. Skarżący wskazał, że zasady obliczania prawidłowych wartości należności pieniężnych, także z tytułu odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych reguluje art. 27 a upea. Jak podniósł skarżący organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę za okresy, w których się ich nie nalicza, a organ egzekucyjny nie dokonał koniecznej korekty w tym zakresie. Kontynuując skarżący odwołał się do treści art. 54 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 4, pkt 6 i pkt 7 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską" za polecenie przesyłki listowej; 6) za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli; Strona podniosła, iż w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu 3 marca 2006 r., wszczęcie postępowania podatkowego w dniu 3 sierpnia 2006 r., a doręczenie decyzji organu pierwszej instancji stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w dniu 27 września 2006 r., a zatem po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Wskazana okoliczność wyczerpywała przesłankę nienaliczania odsetek za zwłokę od dnia 3 marca do dnia 27 września 2006 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organ egzekucyjny, który nie dokonał w tytułach wykonawczych sprecyzowania okresów, za których nie nalicza się odsetek, naruszył przepisy art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 70 § 3 upea (w związku z tym, że nie powiadomiono dłużnika o każdorazowej zmianie stawki odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie w okresie realizacji zajęcia). Dla poparcia w/w poglądów skarżący odwołał się do treści orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytując fragmenty ich uzasadnień. Zdaniem skarżącego organ egzekucyjny, a za nim organ nadzoru naruszył także przepisy określające zasady postępowania administracyjnego, które na mocy art. 18 upea znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. W szczególności organy te nie zastosowały art. 10 w/w ustawy, gwarantującego stronie czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej naruszył także przepis art. 81 K.p.a., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz art. 77 § 1 tej ustawy obligujący organ administracji publicznej do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przestrzeganie wspomnianych przepisów jest obowiązkiem organów, co wynika z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 7 tej Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W końcowym fragmencie skargi skarżący odniósł się do zasadności decyzji, w oparciu o które prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie i wskazał na problematykę dotyczącą zgodności podatku akcyzowego od samochodów sprowadzanych z obszaru UE z prawem unijnym. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uznanie, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej oraz utrzymane nim w mocy postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wydane zostało z istotnym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa. Istotę sporu stanowi zasadność zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] wystawiony przez wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej w K. w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 upea wskazać należy na wstępie, iż wierzyciel odnosząc się do tego zarzutu ograniczył się do zacytowania treści art. 27 ustawy oraz ogólnego stwierdzenia, iż sporny tytuł spełnia wszystkie wymogi formalne określone tym przepisem. Nie ulega wątpliwości, że rozpatrzenie zażalenia w tym zakresie wymagało odniesienia się do argumentacji zobowiązanego, natomiast Dyrektor Izby Celnej w K. nie ustosunkował się w ogóle do zarzutów zobowiązanego, które dotyczyły prawidłowości naliczenia odsetek oraz kwestii konkretnych okresów, za które odsetki te nie powinny być naliczane. Podkreślić trzeba, że w ocenie Sądu nieuwzględnienie analizowanego zarzutu wymagało, aby wierzyciel wykazał, iż kwota odsetek na dzień wystawienia tytułu (wymieniona w poz. 38 tytułu wykonawczego) jest prawidłowa, gdyż uwzględniono przy jej określaniu ewentualne okresy, za których do dnia wystawienia tytułu wykonawczego nie naliczano odsetek lub też wykazania, iż okresy takie nie zaistniały w niniejszej sprawie. Wierzyciel był także zobowiązany wyjaśnić kwestię ewentualnych okresów nienaliczania odsetek w toku postępowania egzekucyjnego. Milczenie wierzyciela w tym zakresie i ograniczanie się do ogólnikowego twierdzenia, że tytuł wykonawczy spełnia wymogi formalne określone w art. 27 upea zdaje się sugerować, iż skarżący ma w tym przedmiocie rację, a to oznaczałoby, że w/w tytuł wykonawczy narusza treść art. 27 § 1 pkt 3 upea. Zgodnie ze wspomnianym przepisem tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W wymogu określonym w powołanym przepisie mieści się nałożony na wierzyciela obowiązek prawidłowego wyliczenia kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, a także okresów przerw w naliczaniu odsetek, co potwierdza także druk tytułu wykonawczego, zawierający rubryki 39, 40 i 41 przeznaczone na wpisanie okresów przerw w naliczaniu odsetek. Nie ulega więc wątpliwości, że tytuł wykonawczy nie obejmujący w/w elementów nie wypełnia przesłanki określonej w art. 27 § 1 pkt 3 upea. Zauważyć należy, iż decyzja, w oparciu, o którą prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie nie obejmuje określenia wartości odsetek od kwoty niezapłaconego podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. Obliczenia należnych odsetek dokonał zatem wierzyciel, a prawidłowość tego wyliczenia może zostać zweryfikowana przez zobowiązanego w oparciu o zapisy zawarte we wspomnianych rubrykach tytułu wykonawczego i podważona przez zobowiązanego w ramach zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, zwłaszcza, że jak zasadnie wskazuje skarżący, zawyżenie kwoty odsetek wskazanych w tytule wykonawczym może doprowadzić do wyegzekwowania (np. poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego) zobowiązania w nienależnej wysokości, gdyż dłużnik zajętej wierzytelności przekazałby kwotę zajęcia w wysokości wskazanej przez organ egzekucyjny. Sąd nie był w stanie zweryfikować twierdzeń skarżącego dotyczących prawidłowości naliczania odsetek, gdyż przekazane akta administracyjne dotyczyły wyłącznie postępowania egzekucyjnego – jednakże, na co wcześniej zwrócono uwagę, problem niewłaściwie określonej kwoty odsetek oraz okresów ich nienaliczania podnoszony był zarówno w zarzutach zgłoszonych na tytuł wykonawczy, jak i w zażaleniu na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela. Dyrektor Izby Celnej w K. zupełnie go zignorował i nie odniósł się do twierdzeń zobowiązanego w zakresie prawidłowości określenia wysokości odsetek, czym naruszył podstawowe zasady postępowania administracyjnego (stosowane odpowiednio, zgodnie z art. 18 upea w postępowaniu egzekucyjnym), które nakazują organowi odwoławczemu odniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych w środku zaskarżenia. Nadmienić należy także (wykraczając poza zarzuty skargi, do czego sąd administracyjny jest uprawniony na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), iż niejasne jest zawarte w zaskarżonym postanowieniu twierdzenie Dyrektora Izby Celnej w K., że nieuzasadniony jest zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego tj. zajęcia rachunku bankowego, gdyż środek ten w przedmiotowej sprawie nie został zastosowany, podczas gdy w postanowieniu wyrażającym stanowisko wierzyciela z dnia [...] ten sam organ podał, iż w dniu 30 listopada 2006 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w Banku A Centrala w P. (dokument ten wraz z potwierdzeniem doręczenia go bankowi w dniu 6 grudnia 2006 r. znajduje się w aktach przedłożonych sądowi). Za bezpodstawny uznać natomiast należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia uprawnień strony do czynnego udziału w postępowaniu, zagwarantowanych w art. 10 i art. 81 K.p.a. Upea reguluje bowiem w sposób szczególny kwestię wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wystawienia tytułu wykonawczego i jego doręczenia, co wyklucza odpowiednie zastosowanie w tym zakresie zasad ogólnych postępowania administracyjnego związanych z czynnym udziałem strony w poszczególnych etapach postępowania administracyjnego. Skład orzekający pragnie wskazać natomiast na inny aspekt prawidłowości badanego w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego, który może stanowić samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 ze zm. 257) organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Art. 19 § 5 upea stanowi natomiast, iż dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. jest jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem (okoliczność ta potwierdzona jest w zaskarżonym postanowieniu, a także wynika z treści tytułu wykonawczego). Wskazana tożsamość obu organów jest zatem sytuacją analogiczną do istoty stanu faktycznego, w oparciu o który Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe" (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, publ. ONSAi WSA 5/2007/112). We wspomnianej uchwale wskazano, że "potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny, będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, że nie istnieją podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie – jako organ egzekucyjny". Podkreślono także, iż w pełni racjonalne jest stanowisko, w którym, kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, a z drugiej zaś strony, w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, stwierdza się brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję. W świetle przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie utrzymuje w mocy bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, zawierające stanowisko wierzyciela podatku akcyzowego, którym jest Dyrektor Izby Celnej. Rozpoznając zarzuty zobowiązanego na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr wykonawczy nr [...] z dnia [...] właściwy organ uwzględni uwagi sądu, który (mając na uwadze, iż wskazana w przytoczonej powyżej uchwale NSA bezprzedmiotowość stanowiska wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym powiązana jest w sposób ścisły z postulatem sprawności postępowania egzekucyjnego, które niewątpliwie wydłużałoby się, gdyby organ egzekucyjny zobowiązany był "uzyskać stanowisko od samego siebie", na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a w dalszej kolejności skarga do sądu administracyjnego) odniósł się do wszystkich aspektów sprawy dotyczących wniesionych przez skarżącego zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Konieczne staje się zatem rozważenie przez Dyrektora Izby Celnej w K. celowości uzyskania w niniejszej sprawie stanowiska wierzyciela, a także wypełnienie wymogu precyzyjnego odniesienia się do wszystkich okoliczności podnoszonych przez zobowiązanego w zarzutach na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). Orzeczenie o kosztach postępowania pominięto, gdyż skarżący nie złożył wniosku o ich zasądzenie.