I SA/Sz 200/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi I. S. SA. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] , Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 i art. 56 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40, poz. 463), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] określającej Spółce Akcyjnej "I. S." na kwotę [...] zł wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w następstwie przeprowadzonego postę-powania podatkowego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], Nr [...], określona została Spółce Akcyjnej "I. S." na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 oraz w takiej samej kwocie wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku. Następstwem określenia zaległości podatkowej było też określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] wysokości wyliczonych na dzień wydania decyzji odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania od tej decyzji, Izba Skarbowa w S. wydała decyzję z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek skargi wniesionej przez podatnika powyższa decyzja ostateczna uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15.12.2004 r., sygn. akt I SA/Sz 871/03, a wniesiona przez organ odwoławczy skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.03.2006 r., sygn. akt II FSK 439/05. Wynika dalej z omawianego uzasadnienia decyzji ostatecznej, że rozpatrując w postępowaniu odwoławczym ponownie sprawę określenia podatnikowi wysokości odsetek od zaległości podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w S. miał na uwadze fakt, iż decyzją ostateczną z dnia [...] została przezeń rozstrzygnięta sprawa w przedmiocie określenia Spółce Akcyjnej "I. S." wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 oraz wysokości zaległości podatkowej w tymże podatku i że w mocy utrzymana została wydana w tym przedmiocie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] Jako podstawę do określenia Spółce wysokości odsetek organ odwoławczy wskazał przepis art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w jego brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, według którego od zaległości podatkowych naliczane są odsetki. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika Spółki Akcyjnej "I. S." do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się przede wszystkim stwierdzenia jej nieważności skarżący wskazuje na przepisy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jako na podstawę swego żądania, natomiast stawiając jako ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuca, iż podjęta ona została z naruszeniem prawa przez to, że stanowi konsekwencję niezgodnej z prawem decyzji ostatecznej z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998, także będącej przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Z uzasadnienia skargi wynika, iż kwalifikowanej wadliwości zaskarżonej decy-zji ostatecznej, uzasadniającej stwierdzenie jej nieważności, skarżący upatruje w tym, że decyzja ta "dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną", wskazuje przy tym, że ową "inną decyzją ostateczną" jest decyzja Izby Skarbowej w S. z dnia [...], która zakończyła postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej określenia "I. S." SA wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998. Jednocześnie skarżący przyznaje, że decyzja ta uchylona została prawomocnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15.12.2004 r. Uzasadniając z kolei swoje alternatywne żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji odsetkowej skarżący odwołuje się do faktu równoczesnego zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji określającej wysokość zaległości podat-kowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Za całkowicie chybiony uznać należy przede wszystkim zarzut kwalifikowanej wadliwości zaskarżonej decyzji, mającej uzasadniać stwierdzenie jej nieważności. Jak wynika to z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za nieważną może być uznana decyzja ostateczna, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją osta-teczną. Aby więc stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i sa-mego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą spra-wę. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji ostatecznej, dokonane w ramach sprawowania przezeń kontroli legalności działalności administracji publicznej, ozna-cza wyeliminowanie tejże decyzji z obrotu prawnego, zatem wydanie przez ten sam organ odwoławczy, którego wcześniejszą decyzję uchylono, kolejnej decyzji w tejże samej sprawie, chociażby w treści identycznej z decyzją uprzednio uchyloną, nie oznacza, że wydanie tej decyzji nastąpiło w warunkach, o jakich stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem wydana przez Izbę Skarbową w S. decyzja ostateczna z dnia [...], podjęta w tej samej sprawie co decyzja będąca obecnie przedmiotem skargi, została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15.12.2004 r., sygn. akt SA/Sz 871/03 i tym samym z chwilą uprawomocnienia się tego wyroku przestała wiązać zarówno jej adresata, jak i organ, który ją wydał, wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w dniu [...] nowej decyzji ostatecznej rozstrzygającej w tej samej sprawie nie może być uznane za wadliwe w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności. W myśl postanowień art. 27 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku docho-dowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003 r., podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym też terminie wpłacać podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy obowiązani są natomiast złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dzie-więciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Z art. 21 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2003 r., wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy, na skutek wszczętego postępowania po-datkowego, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podat-kowego jest inna od wykazanej w deklaracji, nakłada na organ podatkowy powin-ność wydania decyzji, w której określa on wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Stosownie do przepisu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek nie zapła-cony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Nie zapłacenie podatku w terminie powoduje, że naliczane są odsetki (art. 53 § 1 Ord. pod.), które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik (art. 53 § 3 tejże Ordynacji). Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach, o jakich jest mowa w cyt. wyżej art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 53 § 4 Ord. pod.). Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością w istocie nie kwestionowaną, że będąc do tego uprawnionym na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003 r., organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] decyzję określającą skarżącej Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. i że w konsekwencji rozpoznania sprawy na skutek odwołania podatnika decyzja ta utrzymana została w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]. Określenie zatem przez organ kontroli skarbowej, zaakceptowane następnie co do samej zasady przez organ odwoławczy, kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie zaległego podatku, nie może być uznane za niezgodne z prawem, a w szczególności z obowiązującymi naówczas przepisami Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że skarżąca Spółka w najmniejszym stopniu nie podważa prawidłowości ustaleń w zakresie wysokości tej kwoty, tj. zastosowanej stopy oprocentowania lub okresu pozostawania w zwłoce, od którego odsetki są naliczane. Podniesione natomiast w skardze zarzuty, sprowadzające się w istocie do kwestionowania samej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, a więc tzw. decyzji wymiarowej, wykraczają poza zakres przedmiotowy rozstrzygnięcia zapadłego w rozpatrywanej sprawie i pozostają bez wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów pra-wa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuza-sadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270).