III SA/Wa 1343/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca, wrzesień i październik 2002 r. oddala skargę 1. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 oraz art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej "ord. pod.", po rozpatrzeniu zażalenia M. S.A. (dalej "skarżąca"), postanowił uchylić w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] grudnia 2006 r. w kwocie 556.018,60 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec – kwiecień, czerwiec, wrzesień - grudzień 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za luty 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2002 r. oraz lipiec - sierpień 2002 r. W wyniku porównania rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2002 r. dokonanego w złożonych deklaracjach, z rozliczeniem wynikającym z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ujawnione zostały zaległości podatkowe. Organ kontroli skarbowej wskazał w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r., iż kwoty zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę należy wpłacić na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. W dniu [...] grudnia 2006 r. skarżąca dokonała wpłaty w wysokości 556.018,60 zł na poczet zaległości wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej. 3. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] wydanym na podstawie art. 62 § 4 ord. pod., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powiadomił skarżącą o sposobie zaliczenia wpłaty z dnia [...] grudnia 2006 r. w kwocie 556.018,60 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2002 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji powołał przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ord. pod. Wskazał również, że odsetki za zwłokę naliczone zostały od dnia następującego po upływie terminu płatności do dnia obciążenia rachunku bankowego podatnika według obowiązującej stopy procentowej. 4. Od powyższego postanowienia skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie skarżącej postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nieuwzględnienie okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę, art. 58 i art. 63 ord. pod. w związku z treścią § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - poprzez błędne zaokrąglenie odsetek a przez to nieprawidłowe ich obliczenie za poszczególne okresy rozliczeniowe, art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 ord. pod. - poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wskazała ponadto, iż pomimo złożenia w dniu [...] grudnia 2006 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej wobec organów podatkowych, kontroli skarbowej i egzekucyjnych, zaskarżone postanowienie doręczono z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. W konsekwencji skarżąca uznała, iż zażalenie złożone zostało z zachowaniem ustawowego terminu (według oświadczenia pełnomocnik otrzymał zaskarżone postanowienie od skarżącej w dniu 2 stycznia 2007 r.). 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy zgodził się z podniesionym w zażaleniu zarzutem, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006 r. zostało doręczone skarżącej, gdy tymczasem winno być doręczone pełnomocnikowi. Powyższe nie spowodowało jednak naruszenia uprawnień strony, o czym świadczy rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożonego zażalenia. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania przez organ podatkowy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie jest on zasadny. W rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] lipca 2004 r. i zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] grudnia 2006 r., a więc prowadzone było w pierwszej instancji przez organ kontroli skarbowej, którego tryb i zasady działania regulują przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Zgodnie z zapisem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., a następnie art. 31 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2003 r., w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do postępowania kontrolnego miały odpowiednie zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej. W stanie prawnym do dnia 31 sierpnia 2003 r., w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, miał odpowiednie zastosowanie m.in. art. 54 ordynacji podatkowej przewidujący wyłączenia od zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Od dnia 1 września 2003 r., w związku z nowelizacją ustawy o kontroli skarbowej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w zakresie w tej ustawie nieuregulowanym, do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej miały wprawdzie nadal zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej, lecz z wyłączeniem art. 54 tej ustawy. Przepisy przejściowe związane ze zmianą brzmienia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zawarte w art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) stanowiły, iż postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 września 2003 r.) są prowadzone nadal na zasadach określonych w ustawie o kontroli skarbowej, w jej brzmieniu sprzed dnia 1 września 2003 r. Oznacza to, że jeżeli do wszczęcia postępowania podatkowego doszło przed dniem 1 września 2003 r., to postępowanie to prowadzone jest z zastosowaniem przepisów ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 54 tej ustawy. Sytuacja powyższa nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] lipca 2004 r., a więc zastosowanie znalazł art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym z dniem 1 września 2003 r., tj. stanowiący o odpowiednim zastosowaniu do postępowania kontrolnego przepisów ordynacji podatkowej, lecz z wyłączeniem art. 54 tej ustawy. Odnosząc się do zawartego w zażaleniu twierdzenia, iż "przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem prawa materialnego", Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił pogląd, iż art. 31 ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem prawa procesowego - przepisem odsyłającym, który wyjaśnia, jakie zasady z innych miejsc ustawy lub z innych ustaw znajdują w danym przypadku odpowiednie zastosowanie. Stwierdził też, że przepisy te ustanawiane są w celu uniknięcia kilkakrotnego powtarzania w akcie normatywnym tych samych treści lub uzupełnienia ich o treści zamieszczone w innym miejscu lub w innym akcie prawnym. Nie rozwiązują zatem danego problemu samodzielnie, lecz jedynie odsyłają do innych przepisów. W ocenie organu odwoławczego przywołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1038/03 nie znajduje w rozpatrywanej sprawie zastosowania, ponieważ orzeczenie to wydane zostało w przedmiocie niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. w innym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 58 ord. pod. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) poprzez błędne zaokrąglenia odsetek a przez to nieprawidłowe ich obliczenie. Z powołanych przepisów wynika, że organ podatkowy obowiązany jest do naliczenia odsetek odrębnie za każdy okres, w którym obowiązywała inna stawka odsetek za zwłokę, zaokrągleniu zaś podlega nie kwota odsetek wyliczona odrębnie za każdy okres, lecz suma odsetek za poszczególne okresy. Organ drugiej instancji za nietrafny uznał także zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 63 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. Wraz ze zmianą brzmienia powołanego przepisu, na podstawie § 16 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., z dniem 1 września 2005 r. utraciło moc rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), w którym uregulowane były dotychczasowe zasady dokonywania zaokrągleń należności podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że na dzień [...] grudnia 2006 r., tj. dzień dokonania przez skarżącą wpłaty tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za 2002 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości winny być naliczone i zaokrąglone według zasad wynikających z art. 63 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. Jednakże z uwagi na to, iż skarżąca dokonała wpłaty w kwocie 556.018,60 zł, a więc z końcówką wynoszącą 60 groszy, tj. niezgodnie z art. 63 cytowanej ustawy, organ podatkowy nie mógł zastosować tego przepisu przy wydawaniu postanowienia i dokonać zaokrąglenia do pełnych złotych. Uzasadniając powody uchylenia postanowienia wydanego w pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż w następstwie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji ujawnione zostały u skarżącej zaległości podatkowe za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz należności traktowane na równi z zaległością, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 2 ord. pod. tj. zwrot podatku za luty 2002 r. dokonany w wysokości wyższej niż należna. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy wskazał, iż odsetki naliczone zostały od dnia następnego po upływie terminu płatności. Przyjęcie tej daty jako daty początkowej naliczenia odsetek za zwłokę w odniesieniu do zaległości za luty 2002 r. nie znajdowało jednak uzasadnienia w świetle zapisu art. 53 § 5 ord. pod. Ponadto zaskarżone postanowienie nie zawierało informacji o zastosowanych przez organ podatkowy stawkach odsetek za zwłokę, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien uwzględnić przyczyny uchylenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2006 r., ustalić prawidłowe okresy naliczania odsetek z uwzględnieniem przepisu art. 53 § 5 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 ord. pod., dokonać stosownego zaliczenia dokonanej wpłaty na zaległości podatkowe oraz doręczyć rozstrzygnięcie ustanowionemu przez skarżącą pełnomocnikowi. 5. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i art. 233 § 2 w związku z art. 239 ord. pod. oraz w związku z art. 15, art. 18a, art. 18b i art. 127, art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 ord. pod. poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia zamiast jego uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji właściwemu z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości miejscowej, gdyż właściwym do wydania zaskarżonego postanowienia był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. W związku z powyższym skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2007 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego od Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej winien był uchylić zaskarżone postanowienie z [...] grudnia 2006 r. i przekazać sprawę organowi właściwemu miejscowo, którym - był od dnia 1 stycznia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. Uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten sam niewłaściwy w sprawie organ, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się rażącego naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 239 i art. 15, art. 18b w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 219 ord. pod. 6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego i nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że skarga nie może zostać uwzględniona. 8. W ocenie skarżącej postanowienie z [...] grudnia 2006 r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych zostało wydane z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów o właściwości miejscowej. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie od [...] lipca 2004 r. do [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził w spółce postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. W dniu wszczęcia kontroli skarbowej siedziba skarżącej mieściła się w K., a w dniu jej zakończenia tj. [...] grudnia 2006 r. siedziba znajdowała się w W. Zmiana siedziby spółki nastąpiła w toku trwającej kontroli skarbowej tj. w 2005 r. Nie było sporne między stronami, że w 2002 roku organem podatkowym właściwym dla skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okresy powołane w decyzji był [...] Urząd Skarbowy w K. Spór dotyczył ustalenia, który organ podatkowy był właściwy do wydania w 2006 roku postanowienia potwierdzającego wpłatę dokonaną przez skarżącą na poczet zaległości określonych w decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r., w sytuacji, gdy w kwietniu 2005 r., to jest w toku trwającego postępowania kontrolnego, skarżąca zmieniła siedzibę przeprowadzając się z K. do W., a zaległość dotyczyła 2002 roku. Stwierdzić należy, że rozstrzygające znaczenie w niniejszej sprawie mają przepisy ustawy ordynacja podatkowa oraz przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie do art. 18 ord.pod. jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Na podstawie art. 18a ord. pod. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18 b, który stanowi, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Przypomnieć należy, że powołane przepisy ordynacji podatkowej otrzymały powołane brzmienie w wyniku nowelizacji ordynacji podatkowej wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2003 r. Wskazać należy, że przepisy przejściowe noweli nie zawierały unormowań, które ograniczałyby stosowanie znowelizowanych przepisów o właściwości miejscowej, w zależności od daty powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji przyjąć należy, że miały one zastosowanie do zdarzeń, które miały miejsce po wejściu noweli w życie tj. po dniu 1 stycznia 2003 roku. Ponadto zaznaczyć należy, iż stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 roku, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3, z zastrzeżeniem ust. 1a, a na podstawie art. 31 ust. 2 użyte w ustawie (o kontroli skarbowej – dopisek Sądu) określenia: organ kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych o której mowa w art. 38 ust. 3, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa. Dlatego też dla określenia właściwości miejscowej organu w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej, należy sięgnąć do przepisów ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zostało wszczęte i zakończone po wejściu w życie znowelizowanych przepisów ordynacji podatkowej. Zmiana siedziby skarżącej również nastąpiła po dniu 1 stycznia 2003 roku. Przedmiot postępowania kontrolnego dotyczył natomiast okresu sprzed nowelizacji tj. roku 2002. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kilka miesięcy 2002 roku, kończąc tym samym postępowanie kontrolne rozpoczęte w dniu [...] lipca 2004 r. Zgodnie z art. 25 ustawy z o kontroli skarbowej, decyzję organu kontroli skarbowej należy doręczyć kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji. Z zapisu przywołanego art. 25 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że właściwość organu podatkowego ustalana jest na dzień wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej. W tym dniu, na podstawie art. 18 b ord. pod. organem właściwym do zakończenia postępowania kontrolnego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Niezmienność właściwości miejscowej w trakcie postępowania kontrolnego, dotyczy tylko tego postępowania, trwa od jego wszczęcia do zakończenia i nie przenosi się na późniejsze czynności dokonywane przez organy podatkowe. Dla ustalenia organu podatkowego właściwego do przeprowadzenia egzekucji należności określonej w decyzji kończącej postępowanie kontrolne, należy więc sięgnąć do przepisu art. 18 a ord. pod., który odsyła do przepisu art. 18 b ord. pod. tylko do określonej w tym przepisie sytuacji. Zgodnie z art. 18 a ord. pod. określającym zmianę właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organem podatkowym właściwym miejscowo z sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego miało miejsce zdarzenie wpływające na zmianę właściwości, jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organem podatkowym, któremu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powinien doręczyć decyzję z dnia [...] grudnia 2006 r. i równocześnie organem, który stał się wierzycielem wynikających z tej decyzji zobowiązań był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Argument powołany w skardze, dotyczący kontroli przeprowadzanych przez [...] Urząd Skarbowy w K. w 2002 roku w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 rok nie ma znaczenia w niniejszym stanie faktycznym. Czynności kontrolne na które powołuje się strona zostały bowiem przeprowadzone (rozpoczęte i zakończone) w 2002 r., a w czasie ich trwania, nie doszło ani do zmiany stanu prawnego, ani zmiany siedziby skarżącej spółki. Podsumowując Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 18b i art. 15 ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Wobec uznania, że organem właściwym do wydania w dniu [...] grudnia 2006 r. postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 ord. pod. 9. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.