I SA/Sz 440/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi W.O. R. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Wnioskiem z dnia 23 listopada 2006r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w W. Oddział Regionalny w S. wystąpiła do Prezydenta Miasta K. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie dopuszczalności stosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) w odniesieniu do budynku internatu w K. przy ul. [...] pozostającego w zarządzie wnioskodawcy. Zdaniem podatnika budynek ten powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 9 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2005r. Nr 41 poz. 398 ze zm.) internat został zdefiniowany jako budynek lub zespół pomieszczeń mieszkalnych stanowiących organizacyjną całość, przeznaczoną na zakwalifikowanie tymczasowe. Zgodnie z Polską Kwalifikacją Obiektów Budowlanych internaty zostały zakwalifikowane do budynków mieszkalnych, mieszczących się w grupie budynków zbiorowego zamieszkania w klasie 1130. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał się na pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2005r. znak LK-833/PP/05/BM 6-605. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wydanym na podstawie art. 14a § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Prezydent Miasta K. uznał za niewłaściwe stanowisko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w kwestii zakwalifikowania internatu jako budynku mieszkalnego, stwierdzając, że budynek ten jest opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków pozostałych, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121 poz. 844 ze zm.). W uzasadnieniu wskazano, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają definicji budynku mieszkalnego i w związku z tym należy przyjąć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadających fundamenty i dach. Zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. nr 75 poz. 690 ze zm.) przez budynek mieszkalny rozumie się budynek wielorodzinny i budynek jednorodzinny. Budynek internatu należy zakwalifikować jako budynek zamieszkania zbiorowego, o którym mowa w § 3 pkt 5 cyt. rozporządzenia, przeznaczony do okresowego pobytu ludzi poza stałym miejscem zamieszkania, takim jak hotel, motel, schronisko, dom studencki, internat (dla dzieci i młodzieży), budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, areszt śledczy, zakład poprawczy, schronisko dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, taki jak dom rencistów, dom zakonny i dom dziecka. Budynek zamieszkania zbiorowego jest zatem zupełnie inna kategorią niż budynek mieszkalny i dlatego internat WAM nie może być opodatkowany wg stawek właściwych dla budynków mieszkalnych. Organ podatkowy I instancji zwrócił również uwagę, że opodatkowanie budynku lub jego części stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek jest oznaczony jako mieszkalny. Jeżeli natomiast ewidencja budynków nie jest lub dotychczas nie była prowadzona, podstawowym kryterium zaliczenia budynku do odpowiedniej kategorii jest dokumentacja budowlana danego budynku. Na powyższe postanowienie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa Oddział Regionalny w S. złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu, przytaczając argumenty powołane we wniosku, podatnik zwrócił uwagę, że działa na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 398 ze zm.) i w zakresie wykonywania ustawowo nałożonych obowiązków zapewnia żołnierzom zawodowym zakwaterowanie, między innymi w internacie. Przepis art. 50 ust. 1 tej ustawy stanowi, że na zakwaterowanie tymczasowe są przeznaczone internaty i kwatery internatowe, a z kolei art. 1a ust. 9 stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o internacie – to należy przez to rozumieć budynek lub zespół pomieszczeń mieszkalnych stanowiących organizacyjną całość przeznaczoną na zakwaterowanie tymczasowe. Art. 51 ust. 1 omawianej ustawy określa, że internaty przeznaczone są na zakwaterowanie żołnierzy służby stałej, żołnierzy zawodowych pełniących zawodową służbę wojskową na podstawie kontraktu na pełnienie służby terminowej, żołnierzy odbywających okresową służbę wojskową oraz pracowników zatrudnionych w jednostkach organizacyjnych podległych lub nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej zamieszkałych w miejscowości innej niż miejscowość, w której są zatrudnieni i niebędącej miejscowością pobliską, pod warunkiem zabezpieczenia potrzeb w/w żołnierzy. Natomiast zgodnie z art. 51 ust. 4 uprawnienia do zakwaterowania w internacie lub kwaterze internetowej przysługuje przez czas pełnienia czynnej służby wojskowej w miejscowości, w której żołnierz zajmuje stanowisko służbowe albo pracownik jest zatrudniony, nie dłużej niż do trzydziestu dni od dnia doręczenia decyzji o prawie zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym lub zwolnienia ze stanowiska w tej miejscowości. Rotacja żołnierzy zamieszkujących w internatach nie ma wpływu na mieszkalny charakter pomieszczeń, gdyż są one stare wykorzystywane przez żołnierzy pełniących służbę wojskową. Ponadto zdaniem podatnika, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych KŚT (Dz.U, Nr 112 poz. 1317) budynki mieszkalne zostały określone jako obiekty budowlane w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku jest wykorzystywana na cele mieszkalne. W rozporządzeniu tym w Grupie 1 Podgrupie 11, Rodzaju 110 – wymienione są też internaty. Skoro wreszcie w prawie podatkowym nie ma definicji budynku mieszkalnego – to należy zastosować wykładnię językową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego – Wydawnictwo Naukowe PWN 2003r., za "budynek mieszkalny" przyjęto budynek służący, przeznaczony i nadający się do mieszkania czy zamieszkiwania. Natomiast pojęcie "zakwaterować się" oznacza zająć kwaterę, zamieszkać gdzieś na określony czas, na czas pobytu w danej miejscowości. Wykładnia językowa pojęcia budynku mieszkalnego przemawia za uznaniem budynku internatu, w którym zakwaterowaniu się żołnierze na czas pełnienia służby wojskowej w danej miejscowości za budynek mieszkalny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie znalazło podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] Nr [...]organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia, czy pomieszczenia mieszkalne w internacie są budynkiem mieszkalnym w rozumieniu prawa podatkowego wystarczy uważna lektura ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali. W art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części. Z dalszych unormować ustawy wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest lokal, bowiem takiego pojęcia ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, którego końcowa część brzmi : "z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Dalej, w tym samym artykule w ustępie 4, ustawodawca stanowi : "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Z unormowań tu zacytowanych wynika, że częścią budynku mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyodrębniony lokal w tym budynku. Wyodrębnienie takie odbywa się na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, której art. 1 ust. 1 stanowi :Art.1.1. Ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną". Dalsze przepisy ustawy o własności lokali stanowi: "Art.3.1. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokali przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Przepis ten jest zgodny z wyżej zacytowanym przepisem zawartym w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obydwa przepisy jednoznacznie rozstrzygają to, jaka część budynku może być odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na zgodność rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie o własności lokali uprawnione jest skorzystanie dla celów podatkowych z definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego unormowanej w art. 2 ust. 2: "Art. 2.2. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne". Na użytek prawa podatkowego z definicji tej można wyodrębnić definicję lokalu mieszkalnego, którym jest izba lub zespół izb w obrębie budynku, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Rozwijając temat należy przyjąć, że dla celów podatkowych budynek będzie budynkiem mieszkalnym wówczas, gdy mieści się w nim będą głównie, czyli w przeważającej części, lokale mieszkalne. W art.1a ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie której działała Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o lokalu mieszkalnym, to należy przez to rozumieć samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004r. Nr 141, poz. 1492) będący w dyspozycji Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. W dalszych definicjach zawartych w tym artykule ustawa wyraźnie używa dwóch różnych pojęć na określenie charakteru miejsca dla danego rodzaju zamieszkania. I tak, ustawa stanowi, że ilekroć w niej mowa o: 3/ kwaterze – należy przez to rozumieć lokal mieszkalny przeznaczony wyłącznie na zakwaterowanie żołnierzy służby stałej; - 5/ zamieszkiwaniu – należy przez to rozumieć przebywanie i korzystanie z lokalu mieszkalnego na podstawie tytułu prawnego lub prawa zamieszkiwania; - 7/ kwaterze zastępczej – należy przez to rozumieć – lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej podstawowej mniejszej od minimalnej normy tej powierzchni przysługującej żołnierzowi służby stałej; 8/ kwaterze internatowej – należy przez to rozumieć lokal mieszkalny pełniący funkcję internatu, przeznaczony do zamieszkiwania przez jednego żołnierza lub przez większą liczbę żołnierzy służby stałej". Ale kiedy ustawa używa pojęcia "internat – należy przez to rozumieć budynek lub zespół pomieszczeń mieszkalnych stanowiących organizacyjną całość, przeznaczoną na zakwaterowanie tymczasowe". Zatem omawiana ustawa rozróżnia dwa pojęcia : lokal mieszkalny i pomieszczenia mieszkalne. Jeszcze raz ustawa używa pojęcia "pomieszczenie mieszkalne" w art. 6 ust. 1, w którym stanowi : "na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych. Z powyższego wynika zatem, że wśród zarządzanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową budynków i lokali, opodatkowaniu stawką za budynki mieszkalne lub ich części podlegają wyłącznie budynki, w których znajdują się lokale mieszkalne w rozumieniu ustawy o własności lokali, a nie pomieszczenia mieszkalne ani budynki, w których znajdują się pomieszczenia mieszkalne, bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani razu takiego pojęcia nie używa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa Oddział Regionalny w S. ponowiła zarzuty podnoszone w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy internat przeznaczony na zakwaterowanie żołnierzy jest budynkiem mieszkalnym i powinien być opodatkowany stawką podatku od nieruchomości jak za budynki mieszkalne na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121 poz. 844 ze zm.) czy też jest tzw. budynkiem pozostałym o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy to jest budynkiem niemieszkalnym i niezwiązanym z prowadzoną działalnością. Na poparcie swoich stanowisk strony powołały przepisy różnych ustaw i przepisów wykonawczych. Należy bowiem przypomnieć, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości w zależności od rodzaju budynku, ale nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Definicji "budynku mieszkalnego" nie zawierają również inne aktualne akty prawne rangi ustawowej. W związku z tym skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w przypadku, gdy w ustawie nie skonstruowano definicji użytego w niej pojęcia, to aby ustalić jego sens, należy zastosować jako pierwszą wykładnię językową. W wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 1936/04 LEX nr 250311/4 wskazano, że pod pojęciem "budynek mieszkalny" rozumiemy budynek przeznaczony lub nadający się do mieszkania. Natomiast pojęcie "mieszkać" oznacza "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu, przebywać gdzieś stale lub czasowo" (oba pojęcia zamieszczone w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. S.Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003r. s. 642). W powołanym wyroku NSA stwierdził, że zgodnie z art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2005r. Nr 41 poz. 398 ze zm.) na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych. Wspólne kwatery stałe przeznaczone są na zakwaterowanie żołnierzy pełniących zasadniczą służbę wojskową, pełniących nadterminową zasadniczą służbę wojskową, odbywających przeszkolenie wojskowe, odbywających ćwiczenia wojskowe, pełniących czynną służbę wojskową jako służbę kandydacką, zawodowych lub pełniących okresową służbę wojskową, będących słuchaczami szkół albo innych form szkolenia w wojsku. Sąd wyjaśnił, że pojęcie "zakwaterowanie" oznacza "czasowe pomieszczenia mieszkalne"; "zakwaterować" to przydzielić komuś kwaterę; "zakwaterować się" – zamieszkać gdzieś tymczasowo na czas pobytu w jakiejś miejscowości" (S.Dubisz Uniwersalny Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003r. str. 810). Wykładnia językowa i systemowa wskazują zatem według Sądu na zasadność zakwalifikowania budynków koszarowych zajętych na zbiorowe zakwaterowanie żołnierzy jako budynków mieszkalnych. Należy zaznaczyć, że w art. 1 pkt 1 ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej stwierdzono, że zakwaterowanie Sił Zbrojnych polega na stałym, tymczasowym lub przejściowym rozmieszczeniu żołnierzy i innych osób określonych w ustawie. W przedmiotowej sprawie, z art. 1a pkt 9 powołanej ustawy wynika, że internat to budynek lub zespół pomieszczeń mieszkalnych, stanowiących organizacyjną całość, przeznaczonych na zakwaterowanie tymczasowe, a zakwaterowanie tymczasowe – to w myśl art. 1a pkt 10 ustawy – zamieszkanie w internacie, kwaterze internatowej lub kwaterze zastępczej. Z art. 51 wynika, że zakwaterowanie tymczasowe w internacie przysługuje żołnierzowi służby stałej, żołnierzowi zawodowemu pełniącemu zawodową służbę wojskową na podstawie kontraktu na pełnienie służby terminowej, żołnierzowi odbywającemu okresową służbę wojskową, pracownikowi zatrudnionemu w jednostce organizacyjnej podległej lub nadzwyczajnej przez Ministerstwo Obrony Narodowej zamieszkałemu w innej miejscowości niż miejscowość, w której jest zatrudniony i niebędącą miejscowością pobliską pod warunkiem zabezpieczenia potrzeb żołnierzy, wymienionych powyżej. Jeżeli zatem w internacie położonym w K. przy ul. [...] zamieszkują czasowo żołnierze Wojska Polskiego, to należy podzielić argumentację skarżącej strony, że jest to budynek mieszkalny. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.