I SA/Po 1131/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant : sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/W. Zygmont /-/M. Jaśniewicz /-/J. Ruszyński Pismem z dnia [...], złożonym w dniu [...] S.B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wyjaśnienie czy odszkodowanie z tytułu zwolnienia z pracy z przyczyny likwidacji stanowiska pracy zawarte w pakiecie socjalnym A. SA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrażając swój pogląd wnioskodawczyni podała, że jej zdaniem jest ono wolne od podatku dochodowego zgodnie z art.21 ust.1 pkt.3b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz.176 ze zm.; dalej p.d.o.f.) jako "inne odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie". Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] w sprawie [...] na podstawie art.14a § 1 i § 4 oraz art.216 i art.169 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadniając podniesiono, że zasądzona podatniczce kwota wyrokiem sądu stanowi odszkodowanie za rozwiązanie umowy o pracę. Jest ono ściśle związane ze stosunkiem pracy i stanowi przychód określony w art.12 ust.1 p.d.o.f. Pismem z dnia [...], złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] S.B. złożyła oświadczenie, iż cofa wniosek złożony w dniu [...]. Dnia [...] doręczono S.B. odpis postanowienia z dnia [...] w sprawie [...]. Pismem z dnia [...], złożonym w dniu [...] S.B. złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podniosła w nim przede wszystkim, że wcześniejszym pismem z dnia [...] wycofała wniosek w przedmiotowej sprawie i postanowienie powinno zostać uchylone, a postępowanie umorzone. Dodatkowo podniosła, że z wyroku Sądu Rejonowego wynika, że podstawą zasądzonego odszkodowania był przepis art.471 kc, co powoduje, że odszkodowanie zostało przyznane na podstawie przepisu o randze ustawy. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.14b § 5 pkt.1 w zw. z art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji. Uzasadniając podniesiono, że wypłacone odszkodowanie stanowi wypłatę mającą swe źródło w stosunku pracy. Miało ono zrekompensować utratę spodziewanych korzyści (zarobków) i nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt.3b p.d.o.f. Odnośnie wycofania wniosku o interpretację zauważono, że pismo w tej sprawie złożono w dniu [...], a tymczasem w tym samym dniu wcześniej nastąpiło wysłanie zaskarżonego postanowienia i z tego powodu wniosek ten nie mógł wywołać oczekiwanych skutków prawnych. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając decyzję S.B. wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca podniósł, że podstawą zasądzonego odszkodowania był przepis art.471 kc, co oznacza, że odszkodowanie zostało jej przyznane na podstawie przepisu o randze ustawy. Ponadto wskazała, że wobec cofnięcia wniosku postanowienie winno ulec uchyleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącej podniosła zarzut naruszenia art.233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.208 Ordynacji podatkowej i art.226 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wskazała, że cofnięcie wniosku spowodowało, że zaszły przesłanki do uchylenia postanowienia i jego umorzenia jako bezprzedmiotowego. Zdaniem autorki pisma cofnięcie wniosku uczyniło wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy za niemożliwe, gdyż interpretacji dokonuje się na wniosek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art.27 pkt.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r., Nr 173, poz. 1808), przepisy art.14a - 14c Ordynacji podatkowej otrzymały nowe brzmienie. W art.14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu tej ustawy wprowadzono obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego (...), na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta (§1). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§3). Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (§4). Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art.14b § 3 (§ 5). Instytucja ta ma w założeniu realizować zasadę zaufania podatników do organów podatkowych i wyjaśniania przez nie treści przepisów prawa podatkowego poza postępowaniem podatkowym, wyjaśniającym lub kontrolą podatkową. Wnioskująca o wydanie postanowienia co do interpretacji prawa podatkowego przed ostatecznym załatwieniem sprawy cofnęła swój wniosek o dokonanie takiej interpretacji. Przedmiotem regulacji art.14a § 1-4 Ordynacji podatkowej są czynności organu podatkowego w rozumieniu art.13 Ordynacji podatkowej podejmowane w konkretnej sprawie indywidualnego podmiotu, kończące się wydaniem aktu administracyjnego. Charakteryzują się wszystkimi cechami właściwymi dla postępowania podatkowego w znaczeniu ścisłym. Uznać należy, że brak jest wystarczających i jednoznacznych podstaw do wyłączenia możliwości odpowiedniego stosowania do tych aktów przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej również w toku czynności określonych w art.14a § 1-4 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn należy uznać za dopuszczalne odpowiednie stosowanie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej do zażaleń na postanowienia o udzieleniu interpretacji, gdyż dotyczą one czynności, które mogą mieć wpływ na ostateczny kształt tych aktów (por. t.9 do art.14a w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str.97-99). Godzi się także zauważyć, że właśnie w treści art.14a § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca dopuścił możliwość wniesienia na postanowienie udzielające interpretacji zażalenia, które jest regulowane wyłącznie w Rozdziale 16 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tymczasem istnieje zasada, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, która to ujęta została w § 10 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100 poz.908). Także Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na konieczność stosowania jednolitej terminologii w aktach prawnych. W wyroku z dnia 14 września 2001 r. w sprawie SK 11/00 (publ. OTK 2001, nr 6, poz. 166) stwierdził m.in., że niedopuszczalne jest stanowienie przepisów prawa, w których używane pojęcia są wzajemnie sprzeczne lub umożliwiają dowolną interpretację. Należy wobec tego przyjąć, że w przypadku gdy prawodawca w tym samym akcie prawnym używa tak samo brzmiącego pojęcia nie jest możliwe przypisywanie mu innego znaczenia, a tym samym stanowi to wskazówkę interpretacyjną co do zakresu zastosowania poszczególnych przepisów. Trybu tego zdaje się nie kwestionować Dyrektor Izby Skarbowej, skoro jako podstawę swojej decyzji podał m.in. art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, który to przepis zawarty został w Rozdziale 15 Działu IV Ordynacji podatkowej. W postępowaniu zażaleniowym z mocy art.239 Ordynacji podatkowej w zw. z art.235 Ordynacji podatkowej przed organami odwoławczymi maja odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Wobec tego należy zauważyć, że również w postępowaniu odwoławczym możliwe jest stosowanie przepisu art.208 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (§ 1) oraz, że organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (§ 2). Strona nie jest zatem pozbawiona możliwości cofnięcia swojego wniosku przed ostatecznym zakończeniem postępowania przed organami administracji publicznej. Złożenie przez stronę zażalenia, w którym domagała się uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a tym samym umorzenia postępowania - obligowało organ odwoławczy do rozpatrzenia w pierwszej kolejności tego właśnie wniosku. W postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji szczególnie silnie jest eksponowany interes strony w opozycji do wskazanego w art.208 § 2 Ordynacji podatkowej interesu publicznego. Postępowanie to ma bowiem spełniać funkcje gwarancyjne dla podatnika. Dlatego za pozbawione racji należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji sprowadzające się do tezy, iż po wydaniu i wyekspediowaniu do podatnika postanowienia przez organ pierwszej instancji pozbawiony jest on możliwości cofnięcia wniosku. Należy bowiem wskazać, że organ odwoławczy może korzystając z trybu przewidzianego w art.233 § 1 pkt.2) lit.a) Ordynacji podatkowej wydać decyzję, w której uchyla decyzję (lub postanowienie jak w niniejszej sprawie z uwagi na przepis art.239 Ordynacji podatkowej) organu pierwszej w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję (lub postanowienie) - umarza postępowanie w sprawie. Wymienione w tym przepisie umorzenie dotyczy całości postępowania, a nie tylko umorzenia postępowania odwoławczego, którego dotyczy przepis art.233 § 1 pkt.3) w zw. z art.232 Ordynacji podatkowej. Ponadto godzi się zauważyć, że zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny i orzecznictwa istota postępowania odwoławczego ( a także zażaleniowego) polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, a organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. t.1 do art.233 w S.Babiarz i inni, op. cit., str.679). Powinien zatem brać pod uwagę także wnioski i oświadczenia o charakterze dyspozycyjnym składane przez stronę postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej powinien w pierwszej kolejności rozpatrzyć oświadczenie S.B. o cofnięciu wniosku i albo uchylając postanowienie organu pierwszej instancji umorzyć postępowanie, albo odmówić takiego umorzenia z uwagi na wskazany stosownie do treści art.208 § 2 Ordynacji podatkowej interes publiczny, który sprzeciwiałby się takiemu załatwieniu sprawy. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości [...], wynagrodzenie adwokata w kwocie [...] oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictwa i substytucji w łącznej kwocie [...]. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ W. Zygmont /-/M. Jaśniewicz /-/J. Ruszyński