III SA/Wa 1361/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S. kwotę 392 zł (trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2007 r. odmawiającej B.S. wypłaty oprocentowania nadpłaty (wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006 r. Nr [...]) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika Fund 1 Pierwszy Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A. (dalej: Fundusz Inwestycyjny) od dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż z materiału dowodowego wynika, że w styczniu 2005 r. Skarżący osiągnął przychód w wysokości 278.048 zł ze sprzedaży 8.689 szt. akcji Funduszu Inwestycyjnego na rzecz tego Funduszu, od którego Fundusz jako płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 52.829,10 zł. Wnioskiem z 10 marca 2005 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 10.454,70 zł... Od powyższej decyzji Skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w pełnej kwocie podatku pobranego przez płatnika tj. w wysokości 52.829,10 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając stanowiska 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z dnia 20 listopada 2006r. sygn akt II FPS 2/06 uwzględnił wniosek i decyzją z dnia 5 grudnia 2006 r. stwierdził nadpłatę w powyższej kwocie. Następnie wnioskiem z dnia 26 stycznia 2007 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o wypłacenie oprocentowania otrzymanej nadpłaty. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. odmówiono wypłaty oprocentowania nadpłaty (wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji wskazując, że przypadki oprocentowania nadpłaty zostały enumeratywnie wymienione w art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje: - w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; - w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie; - w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent... - w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. Sytuacje, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit.a-d Ordynacji podatkowej to nie zwrócenie nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta lub o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W, na mocy której została zwrócona nadpłata (decyzja z [...] grudnia 2006 r.) była decyzją uchylającą decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a wiec ten punkt nie może być uznany za podstawę do wypłacenia oprocentowania. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit.a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Podobnie jak w pierwszym punkcie przesłanki te dotyczą decyzji określonych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d w/w ustawy, a więc nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Przepis ten również nie ma zastosowania w przedmiotowej sytuacji gdyż dotyczy od wyłącznie wniosków składanych wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) podczas gdy przypadku Skarżącego nadpłata powstała wskutek pobrania podatku przez płatnika w wysokości większej od należnej i zgodnie z obowiązującymi przepisami nie istniała możliwość złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji). Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie stanął na stanowisku, że art. 78 Ordynacji podatkowej nie przewiduje oprocentowania nadpłaty w przypadku określonym w art. 76c ustawy w związku z wydaniem decyzji w trybie art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 tejże ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej rażące naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit a w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest zasadność odmowy wypłaty oprocentowania od bezspornie ustalonej nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 §1 Ordynacji podatkowej). Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (Huchla A. [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa) nadpłaty, z wyjątkiem niezwróconych w terminie nadpłat powstałych w wyniku korekty deklaracji dokonanej wskutek czynności sprawdzających, podlegają oprocentowaniu. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Naliczane jest w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za okres przysługiwania tego oprocentowania, do dnia zaliczenia, złożenia wniosku o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych lub zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie nalicza się od aktualnego stanu nadpłaty - w razie częściowego jej zaliczenia lub zwrotu przysługujące oprocentowanie naliczane jest od pozostałej kwoty. Okres naliczania oprocentowania może się różnić od okresu istnienia nadpłaty. Oprocentowanie dzieli los prawny nadpłaty, od której zostało naliczone. Mimo że oprocentowanie nadpłaty określone zostało jako zasada, praktycznie naliczane jest tylko w ściśle prawem określonych przypadkach. Są one uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli modyfikacją wymiarowych skutków tych decyzji . Naliczane jest od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Jeżeli jednak zmiana lub uchylenie nastąpiło z przyczyn leżących poza organem wydającym decyzję, oprocentowanie - naliczane od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu poprzedniej decyzji - przysługuje tylko w razie niezwrócenia nadpłaty w terminie. Wyjątek ten nie znajduje zastosowania do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny i jakiegokolwiek stwierdzenia nieważności decyzji. Jeżeli został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie niedokonania zwrotu w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. (Ta ostatnia sytuacja może być skutkiem jedynie późniejszego wydania decyzji pozytywnej, tj. o stwierdzeniu nadpłaty). Analogicznie oprocentowanie naliczane jest w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją... Oprocentowanie w związku z niedotrzymaniem obu terminów 2-miesięcznych obwarowane jest nieistnieniem przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia (czyli spowodowania go choćby w części działaniem lub zaniechaniem wnioskodawcy). Literalne brzmienie art. 78 § 3 pkt 3 zawęża stosowanie tego przepisu wyłącznie do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych łącznie ze skorygowaną deklaracją. Wydaje się jednak uzasadniony pogląd, że przepis ten powinien być uznany za podstawę prawną naliczania oprocentowania także wtedy, gdy wnioskodawca nie był obowiązany do składania deklaracji (por. art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej). Za powyższym poglądem opowiada się skład orzekający w sprawie niniejszej. Tak więc wymóg zawarty w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej dotyczący złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem, obejmuje tylko te sytuacje, w których podatnik (płatnik, inkasent) obowiązany jest wraz ze złożeniem wniosku do złożenia zeznania (deklaracji). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Z przepisu art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej wywieść trzeba, iż obowiązek ten (równoczesnego złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania dotyczy tylko sytuacji, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nadpłata powinna być zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Oprocentowanie zatem przysługuje od dnia złożenia wniosku, tj. od dnia 10 marca 2005 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Uzasadnienie wydanej decyzji nie spełnia wymagań pełnego i wyczerpującego przedstawienia przyczyn odmowy wypłaty oprocentowania. Strona skarżąca miała zatem prawo oczekiwać, że przekonana zostanie o podstawie prawnej odmowy. Uzasadnienie prawne decyzji poza przytoczeniem przepisów prawa powinno - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – zawierać wyjaśnienie podające wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów. Powyższych warunków zaskarżona decyzja nie spełnia. Kwestie powyższe należy uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W związku z powyższym - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 oraz 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270) Sąd orzekł, jak na wstępie.