I SA/Wr 1451/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.), Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A SA Oddział w L. na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997r. wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada (część) 2005 r. do lipca (część) 2006 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 100 (słownie: sto) zł na rzecz skarżącego tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...], Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta L. z dnia [...], Nr [...] zaliczające z urzędu nadpłatę w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada (część) 2005 r. do lipca (część) 2006 r. w łącznej kwocie 3.446.349,80 zł. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO), uwzględniając w całości skargę A. (dalej: skarżący), uchyliło w całości ostateczną decyzję SKO z dnia [...], Nr [...] oraz decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...], Nr [...] i określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1997 r. w wysokości 1.573.441,00 zł. W wyniku czego powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 3.422.034,00 zł, od której organ naliczył oprocentowanie w kwocie 875.823,00 zł. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 9 maja 2007 r. zaliczył część powstałej w ten sposób nadpłaty (2.739.170,46 zł) wraz z oprocentowaniem (707.179,34 zł) na zaległość w podatku od nieruchomości za okres od listopada 2005 r. do lipca 2006 r. Skarżący w zażaleniu z dnia 17 maja 2007 r. zarzucił naruszenie przepisu art. 78 § 3 pkt 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak zastosowania a w konsekwencji nie naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1997 r. zostało określone w decyzji, po tym jak SKO uchyliło swoją decyzję ostateczną w tym zakresie. Oznacza to, zdaniem skarżącego, że przysługująca mu nadpłata powstała z mocy samego prawa. W wyniku uchylenia i wyeliminowania z obrotu prawnego wcześniejszych decyzji. W efekcie tych działań przywrócono domniemanie prawidłowości podanej przez niego podstawy prawnej opodatkowania oraz wysokości podatku od nieruchomości w wartościach zadeklarowanych. Skarżący podniósł także, iż obowiązkiem organu, stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej było zwrócenie powstałej nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji a wobec jej nie zwrócenia w tym terminie, przysługuje mu zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia. W uzasadnieniu swojego postanowienia podniósł, że analiza przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej na tle rozpatrywanego stanu faktycznego wskazuje na brak podstaw do naliczenia oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia zapłaty przez skarżącego podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzję. Organ podniósł również, że powstała nadpłata w kwocie 3.422.034,00 zł nie jest wynikiem wydanej przez Prezydenta Miasta L. decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 4.995.475,20 zł, uchylonej następnie przez SKO. Spółka dokonywała bowiem na podstawie złożonych deklaracji wpłat rat podatku od nieruchomości za 1997 r. w zawyżonej wysokości a następnie dokonywała szeregu korekt tych deklaracji, co zdaniem organu odwoławczego, oznacza, że do powstania tych nadpłat nie przyczynił się organ pierwszej instancji. Jednocześnie organ przyznał, że decyzją z [...] SKO uwzględniło w całości skargę skarżącego na decyzję z dnia [...] uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie, w ten sposób, że uchyliło w całości własną decyzję ostateczną z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję z [...] a następnie określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 1.573.441,00 zł. Tym niemniej, zdaniem SKO, brak jest podstaw do twierdzenia, iż organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia wydanej przez niego decyzji i powstania nadpłaty. Tak więc, zdaniem SKO, do powstania nadpłaty doszło w wyniku określenia przez SKO podatku w niższej wysokości od wykazanej przez skarżącego w złożonej w 1997 r. deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości. Oznacza to, że oprocentowanie powinno być naliczone od dnia wydania wskazanej decyzji. Skarżący w skardze z dnia 23 lipca 2007 r. wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada 2005 r. do lipca 2006 r. z oprocentowaniem liczonym od dnia stwierdzenia nadpłaty, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisu art. 78 § 3 pkt 3 a Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie a w konsekwencji nie naliczenie oprocentowania nadpłaty od dnia stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu powołał się na tożsame argumenty jak w zażaleniu. Ponadto podniósł, iż wbrew twierdzeniom SKO nie był zobowiązany do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Niemniej jednak złożył on korektę deklaracji, którą należało ewentualnie zakwalifikować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i przypomnienie organowi podatkowemu o obowiązku zwrotu nienależnie uiszczonego podatku. Skarżący zauważył także, że z chwilą uchylenia decyzji wymiarowej posiadał już nadpłatę na mocy art. 76 § 1 pkt 1 lit.c Ordynacji podatkowej i mógł oczekiwać na jej zwrot. Nie miał więc żadnego interesu prawnego, by ochrony prawnej poszukiwać w orzeczeniu o stwierdzeniu nadpłaty, które to orzeczenie formalnie uprawniałoby skarżącego do zwrotu nadpłaty ale z innej podstawy prawnej, określonej w art. 76 § 1 pkt 1 lit. e Ordynacji podatkowej. SKO w odpowiedzi na skargę z dnia 31 sierpnia 2007 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ jeszcze raz podkreślił, iż do powstania nadpłaty doszło w wyniku wszczętego z urzędu postępowania wymiarowego w zakresie podatku od nieruchomości za 1997 r. a nie w wyniku uprzednio złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), do którego wyraźnie odwołuje się art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zauważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. zostało wszczęte wnioskiem skarżącego z dnia 11 czerwca 1999 r. w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, co w efekcie skutkowało wydaniem przez SKO, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, decyzji z dnia [...], Nr [...] uchylającej w całości decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...], Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. i umarzającej postępowanie w sprawie. Organ podniósł także, że w żadnym miejscu zaskarżonego postanowienia nie wskazywał na konieczność składania przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto wskazał, że skarżący powołuje się na przepisy art. 76 § 1 pkt 1 lit. c i e Ordynacji podatkowej, które nie obowiązują. Reasumując organ uznał, że skoro nadpłata nie powstawała w związku z jej stwierdzeniem, to brak jest podstaw do jej oprocentowania w sposób przewidziany w art. 78 § 3 pkt 3 lit.a Ordynacji podatkowej. Stąd też zarachowanie nadpłaty w trybie art. 78a Ordynacji podatkowej nastąpiło prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie postanowienia może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Przystępując do oceny zaskarżonego postanowienia należy zauważyć, że zostało ono wydane na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego nadpłata wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej (zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej i zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej a także złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego; deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego oraz deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych) lub taż z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d oraz w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zakreślających termin zwrotu nadpłaty (30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta oraz o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy; w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność a także w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji) – nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania. Natomiast w przypadku, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji – nie zwrócona w terminie nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei w myśl art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasenta; c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent – oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4.). Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt, iż spór dotyczy w istocie naliczonego w zaskarżonym postanowieniu oprocentowania nadpłaty, co ewentualnie powinno stanowić odrębny przedmiot postępowania, ale co też wpływa w sposób pośredni na prawidłowość dokonanego zarachowania. Bez wątpienia wysokość naliczonego oprocentowania nadpłaty ma wpływ na wynik zarachowania. Stąd też zasadnym jest, zdaniem Sądu, dokonanie oceny legalności zaskarżonego postanowienia w kontekście postawionych zarzutów. Dokonana przez Sąd ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi jednak do odmiennych wniosków niż sformułowane przez organ. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji, w związku ze złożonymi przez skarżącego w dniu 9 czerwca 1998 r. korektami deklaracji, uwzględniającymi wyłączenie z podstawy opodatkowania wyrobisk górniczych i obiektów znajdujących się pod ziemią, postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r. Organ wezwał skarżącego do dostarczenia w terminie do 13 lipca 1998 r. niezbędnych informacji a następnie decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie 4.955.600,60 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 10.984,10 zł. Uznał bowiem, że skarżący nieprawidłowo skorygował podatek od nieruchomości do kwoty 1.523.582,60 zł, wyłączając z podstawy opodatkowania wyrobiska górnicze. Organ odwoławczy decyzja z dnia [...], Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, co legło u podstaw wyliczenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 10.984,10 zł, czym naruszył art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...], Nr [...] ponownie określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 4.995.475,20 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że określona przez niego wysokość podatku jest zgodna z zadeklarowaną przez skarżącego wysokością podatku. Jednocześnie organ zauważył, że określona kwota została przez skarżącego zapłacona. W uzasadnieniu decyzji znalazł się też obszerny fragment poświęcony postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zainicjowanego przez skarżącego pismem z dnia 11 czerwca 1999 r. i zakończonego ostatecznie decyzją SKO z dnia [...] Nr [...]. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...], Nr [...] ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ stwierdził, że organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do zasadniczej kwestii, jaką jest wyłączenie z opodatkowania wyrobisk górniczych i obiektów znajdujących się pod ziemią, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...], Nr [...] ponownie określił zobowiązanie w dotychczasowej wysokości. W uzasadnieniu stwierdził, że opodatkowując wyrobiska górnicze kierował się wykładnią prawa zawartą w uchwale NSA z 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3199, uznawaną, do 2001 r., przez SKO za słuszną. Organ zauważył także, że rozbieżna wykładnia przepisów nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Z kolei zastosowanie zmienionej wykładni do okresów wcześniejszych stanowiłoby naruszenie podstawowej zasady zaufania do stanowionego prawa. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...], Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Uznał bowiem, iż brak było podstaw do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – skarżący złożył deklarację podatkową, wpłacił podatek w wysokości akceptowanej przez organ podatkowy. Ponadto organ stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości uległo przedawnieniu. Następnie SKO, w trybie samokontroli, decyzją z dnia [...] uchyliło powyższą decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji i określiło podatek od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 1.573.441,00 zł. Organ uznał, z uwagi na fakt zapłacenia przez skarżącego spornego podatku przed jego przedawnieniem, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Ponadto organ uznał, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (uchwała NSA z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01). Przedstawiony powyżej przebieg postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 1997 r. prowadzi do stwierdzenia, że przewlekłość w załatwieniu sprawy (niespełna 6 lat a właściwie 9 lat – pierwsze postanowienie o zarachowaniu zostało wydane w 2006 r.) jest wynikiem szeregu nieprawidłowości proceduralnych, jakie zostały popełnione nie tylko przez organ pierwszej instancji, ale także przez organ odwoławczy. Istniejące wątpliwości interpretacyjne powstałe na tle przepisów podatku od nieruchomości w zakresie wyrobisk górniczych nie mogą stanowić okoliczności usprawiedliwiającej. Wprawdzie poglądy w tej sprawie na przestrzeni ostatnich lat ulegały diametralnym zmianom, to jednak wielokrotne przekazywanie sprawy organowi pierwszej instancji przez organ odwoławczy było podyktowane stwierdzonymi błędami proceduralnymi. Dlatego też, w ocenie Sądu, zasadnym jest domaganie się przez skarżącego oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Oprocentowanie stanowi bowiem formę rekompensaty podatnikowi, uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, za dysponowanie przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami pieniężnymi. Należy także podkreślić, iż organ powinien był zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji nie załatwienia sprawy w terminach wynikających z art. 139 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza w wypadku, gdy nie zachodziły okoliczności wskazujące na działania skarżącego utrudniające załatwienie sprawy w ustawowym terminie. Przepisy regulujące nadpłatę oraz jej oprocentowanie wprawdzie mają za zadanie ochronę interesów nie tylko podatnika, ale także Skarbu Państwa to jednak przeciwstawiają się one osiąganiu przez którąkolwiek ze stron nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. W procesie stosowania prawa należy bowiem uwzględniać szeroko rozumianą zasadę sprawiedliwości opodatkowania. W stanie sprawy poszukując przepisów mających na celu ochronę powyższych wartości należy w pierwszej kolejności wskazać na przepis art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej określający moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz na przepis art. 78 Ordynacji podatkowej regulujący zasady naliczania oprocentowania nadpłat. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powinno nastąpić z dniem powstania nadpłaty. Z kolei w myśl art. 78 § 3 pkt 1 oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, z wyłączeniem sytuacji, o jakich mowa w pkt 2 tego przepisu, do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (§ 4). W rozstrzyganej sprawie organ, stosując regułę z art. 78a Ordynacji podatkowej, zaliczył nadpłatę w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 3.422.034,00 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 875.823,00 zł, na poczet następujących zaległości: w podatku od nieruchomości za okres od listopada (część) 2005 r. do lipca (część) 2006 r.; w opłacie eksploatacyjnej za IV kwartał 2005 r. oraz na poczet części odsetek za zwłokę za nieterminową wpłatę podatku od nieruchomości za okres od lipca do września 2006 r. i opłaty eksploatacyjnej za II kwartał 2006 r. w wysokości 9.184,00 zł. Organ pierwszej instancji za początek naliczenia oprocentowania przyjął dzień wydania przez SKO decyzji, podjętej w trybie autokontroli a więc już po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego, to jest dzień [...]. Uznał bowiem, że organ nie przyczynił się "do powstania przesłanki do zmiany lub uchylenia decyzji". (art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, naliczenie oprocentowania nastąpiło z naruszeniem wskazanych powyższej przepisów – oprocentowanie powinno być w takiej sytuacji naliczone od dnia powstania nadpłaty. Niezależnie od powyższego zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji nie spełniają wymogów z art. 210 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej postanowienie powinno wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, które z okoliczności stanu faktycznego odpowiadają poszczególnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie spełnia tych wymogów. Zarówno kwota nadpłaty jak i oprocentowania zostały podane w kwocie ogółem bez wskazania sposobu ich wyliczenia, wskazania konkretnej daty powstania nadpłaty, a zwłaszcza rozpoczęcia i zakończenia oraz sposobu naliczania oprocentowania, co uniemożliwiło Sądowi przeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. Ze względu na przedmiot sporu – prawidłowość naliczenia oprocentowania ma bowiem w tym wypadku szczególne znaczenia. Ponadto postanowienie o zarachowaniu zostało wydane na podstawie przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej, który znajduje, co wymaga podkreślenia, zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, co nie znajduje potwierdzenia w materiale sprawy a co jednak może sugerować, że organ nie zwrócił w pełnej wysokości skarżącemu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Należy także stwierdzić, że bez znaczenia dla toczącego się postępowania pozostaje okoliczność, na którą powołuje się organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] a mianowicie, że zmieniająca się wykładnia prawa nie stanowi rażącego naruszenia prawa a wobec tego nie może mieć zastosowania do stanów faktycznych sprzed jej obowiązywania. Z poglądem tym można byłoby zgodzić się, oczywiście pod pewnymi warunkami, gdyby odnosił się do postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, z czym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Postępowanie wymiarowe zostało podjęte z urzędu w trybie zwykłym. Bez znaczenia dla sprawy ma także fakt złożenia przez skarżącego deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 1997 r. oraz fakt zapłacenia podatku w kwocie z niej wynikającej, na co zwraca uwagę organ, skoro organ podatkowy, na skutek złożonych przez skarżącego korekt deklaracji, wszczął postępowanie z urzędu. W wyniku którego początkowo wyliczył podatek w kwocie wyższej niż skarżący zadeklarował a dopiero później, po niespełna 6 latach, SKO określiło podatek w kwocie odpowiadającej skorygowanemu przez skarżącego podatkowi. Ponadto na powyższą ocenę nie wpływa w zasadniczy sposób również fakt prowadzenia niemalże równolegle postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Skarżący był bowiem uprawniony do podejmowania kroków zmierzających do szybkiego załatwienia jego sprawy. Skoro jednak postępowanie zainicjowane pismem skarżącego z dnia 11 czerwca 1999 r. zostało ostatecznie zakończona decyzją SKO z dnia [...] umarzającą postępowanie w sprawie, to należy przyjąć, iż ostatecznie został zniesione skutki wadliwego prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy toczyło się wszczęte z urzędu postępowanie wymiarowe. Podsumowując należy stwierdzić, że skarżący składając deklaracje korygujące, z własnej inicjatywy podjął działania zmierzające do ukształtowania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Na skute błędów proceduralnych popełnionych przez organy obu instancji kilkakrotnie dochodziło do uchylenia decyzji wymiarowej, co w konsekwencji doprowadziło do określenia i zwrotu nadpłaty z bardzo dużym opóźnieniem. Oznacza to również, że organy podatkowe obu instancji przy obliczaniu wysokości oprocentowania zastosowały niekorzystne dla skarżącego przepisy, skupiając swoje działania na aspekcie formalnym wykładni przepisów dotyczących nadpłaty, pomijając jednak aspekt materialnoprawny, w ten sposób naruszając art. 78 § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej. Za niedopuszczalne w tej sytuacji należy więc uznać naliczanie oprocentowania od dnia wydania decyzji określającej ostatecznie podatek od nieruchomości a nie od dnia zapłaty podatku w kwocie nienależnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, nie ma on oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostało zainicjowane przez skarżącego pismem z dnia 11 czerwca 1999 r. a więc po wszczęciu z urzędu postępowania wymiarowego. Ostatecznie zostało ono zakończone decyzją SKO z dnia [...] Nr [...] – organ uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie w sprawie. Stąd też przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do naliczenia oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy. Z powyższych względów zaskarżone postanowienie należało uchylić, jako wydane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania.