III SA/Gl 673/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. R. (R.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr[...] , po ponownym rozpoznaniu odwołania – w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 866/05 – wniesionego przez K. R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. Spółki z o.o. "A w B." Przedstawiając stan faktyczny podał, iż decyzjami z dnia [...] r. [...] Urząd Skarbowy w [...] określił wymienionej Spółce zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Spółka z o.o. "A" nie zapłaciła przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdził organ egzekucyjny pismem z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr[...] . Bezskuteczność egzekucji potwierdził również Sąd Rejonowy w [...] , oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku na zaspokojenie kosztów postępowania (postanowienie z dnia [...] r. sygn. akt [...]). W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] – postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] – wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności K. R. jako osoby trzeciej za zaległości Spółki, bowiem w okresie powstania tych zaległości wymieniony pełnił funkcję Prezesa Zarządu, a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności K. R. za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. Spółki z o.o. "A" w B.. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, podając, iż decyzja jest krzywdząca oraz w uzasadnieniu pomija fakt wystąpienia już w [...] r., a więc w okresie przed powstaniem zaległości, z wnioskiem do Sądu Rejonowego o wszczęcie postępowania układowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 866/05 uwzględnił skargę na tę decyzję. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że stosując się do zaleceń Sądu podjął postępowanie zapewniające drugiemu członki zarządu, tj. D. W., udział w prowadzonym postępowaniu. Organ jednak nie mógł wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej D. W. za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "A" w B., bowiem termin do wydania takiej decyzji, zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął z dniem [...] roku. Następnie podał, iż Sąd stwierdził, że zaistniały pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności K. R. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A". Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług objęte postępowaniem dotyczą miesięcy: od [...] do [...] r., a zatem do zaległości podatkowych za te okresy rozliczeniowe mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż K. R. sprawował funkcję Prezesa Zarządu Spółki od [...] r. do [...] r., czyli w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe. Podkreślił, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki zarówno na gruncie prawa handlowego jak i podatkowego jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. W tej sprawie bezskuteczność egzekucji wobec Spółki "A" potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...], którym Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Nadto bezskuteczność egzekucji wobec Spółki "A" wynika z pisma organu egzekucyjnego z dnia [...] r., a także z postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. i [...] roku. W czasie, kiedy K. R. objął funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A" ([...] r.) Spółka ta posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, natomiast w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu powstały dalsze zaległości w podatku od towarów i usług i wzrosły one do kwoty [...] zł oraz sankcje w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), stwierdził, że K. R. winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "A" w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, tj. co najmniej do dnia [...] r. (po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za [...] r.). Z bilansu sporządzonego na dzień [...] r. wynika, że kapitał własny Spółki nie wystarczał na pokrycie straty w wysokości [...] zł i zobowiązań w kwocie [...] zł. Z kolei majątek trwały i obrotowy, wykazany w bilansie w wysokości [...] zł, nie przedstawiał realnej wartości, bowiem obejmował on składniki rzeczowe będące u leasingobiorców. Za poglądem takim przemawia również stwierdzenie Sądu Rejonowego w [...] zawarte w postanowieniu z dnia [...] roku. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: - wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. "A" winien być zgłoszony w czasie, kiedy Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych za [...] i [...] r., a zatem w terminie dwóch tygodni po upływie płatności podatku od towarów i usług za [...] r., tj. około [...] r., - wniosek o otwarcie postępowania układowego – z dnia [...] r.- zgłoszony został zbyt późno. W skardze z dnia [...] r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona podniosła w szczególności, że z bilansu na dzień [...] r. wynika, iż długi Spółki znajdowały pokrycie w jej majątku, podkreśliła przy tym, że przedmioty umowy leasingu stanowiły własność leasingodawcy. Termin podany przez organ podatkowy do wszczęcia postępowania upadłościowego był zatem terminem przedwczesnym. Nadto organ podatkowy pominął okoliczność, iż Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z dnia [...] r. potwierdził zasadności zgłoszonego [...] r. wniosku o otwarcie postępowania układowego. Organ nie wziął również pod uwagę kwestii podnoszonych uprzednio w zgłoszonym odwołaniu oraz skardze z dnia [...] r. objętej sygn. akt I SA/Gl 866/05, w zakresie działań przed złożeniem wniosku o otwarcie postępowania układowego, dotyczących złożonych odwołań od decyzji organów podatkowych, wystąpienia do banków o przejęcie umów leasigowych. Pominięcie tych kwestii w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Dodał, że strona miała prawo wyboru, czy wszczynać postępowanie układowe, czy też w obliczu zagrożenia bytu Spółki złożyć do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Winna ona jednak mieć na uwadze, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie może spowodować jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki. Zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę nastąpiło znacznie wcześniej przed złożeniem wniosku o otwarcie postępowania układowego, a postępowanie układowe jedynie pogłębiło trudności Spółki i doprowadziło do jej upadłości. Na rozprawie w dniu [...] r. skarżący podtrzymał argumentację skargi podkreślając, że wniosek o otwarcie postępowania układowego został zgłoszony w odpowiednim czasie. Ponadto oświadczył, że wnosi o zwrot kosztów postępowania. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga oceniana w opisanych ramach zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja wydana została w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia z dnia 23 czerwca 2006 r. I SA/Gl 886/05 (prawomocny od dnia 5 września 2006 r.), którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności K. R. za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. Spółki z o.o. "A" w B.. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że: w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy "...organy podatkowe prawidłowo oceniły przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w B.. Natomiast – jak słusznie zauważył skarżący – pominęły bądź dokonały błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki". Wskazał przy tym, iż "...dokonując oceny przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego powołały się wyłącznie na fakt, iż postępowanie układowe zostało otwarte postanowieniem Sądu z dnia [...] r. sygn. akt [...], jednak układ ten został zatwierdzony postanowieniem Sądu z dnia [...] r., a więc w okresie kiedy K. R. nie był już członkiem Zarządu. Nadto argumentowały, iż układ nie został wykonany, a wniosek o upadłość zgłoszono dopiero w dniu [...] r.. Słusznie zatem podnosił skarżący, iż ustawodawca nie sformułował – w omawianym art. 116 Ordynacji podatkowej – żadnych przesłanek odnoszących się do faktu zawarcia układu czy jego wykonania. Wręcz przeciwnie treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż okolicznością zwalniającą z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jest wyłącznie wykazanie, iż we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe. Przepis ten nie określa zatem, ani podmiotu, który miałby wystąpić z takim wnioskiem, ani efektu tego postępowania w postaci zawarcia układu czy jego wykonania. W tym stanie rzeczy za uzasadniony należy uznać pogląd, iż samo wszczęcie postępowania układowego zwalnia członka zarządu spółki z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu. Tak więc – w ocenie Sądu – skoro skarżący już w dniu [...] r. wystąpił z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego, postępowanie to zostało otwarte postanowieniem Sądu z dnia [...] r. sygn. akt [...], to oczywistym jest, iż wystąpiła przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości Spółki "A" powstałe w tym okresie. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje zatem fakt, iż układ ten został zatwierdzony postanowieniem Sądu z dnia [...] r., a więc w okresie kiedy K. R. nie był już członkiem Zarządu, a nadto, iż nie został wykonany". Dalej Sąd stwierdził, że "...ani w zaskarżonej decyzji, ani w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, które orzekają o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. nawet nie wspomniano, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi członkami zarządu. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom z art. 116 Ordynacji podatkowej". "(...) W ocenie Sądu w toczącym się postępowaniu winni brać udział wszyscy członkowie zarządu spółki, bowiem współodpowiedzialny powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż postępowanie to dotyczy jego interesu prawnego (art. 133 Ordynacji podatkowej)". Z opisanych wyżej powodów Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 lit. a i b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażane w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd zatem zobligowany jest do dokonania oceny, czy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wynikające z prawomocnego wyroku z dnia 23 czerwca 2006 roku, przy czym Sąd rozstrzygając tę kwestię również związany jest oceną prawną wynikającą z tego wyroku. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że K. R. winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "A" w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów przez Spółkę - po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za [...] r. - tj. co najmniej do dnia [...] roku. Stwierdził zatem, że złożony przez skarżącego w dniu [...] r., do Sądu Rejonowego w [...], wniosek o otwarcie postępowania układowego był wnioskiem spóźnionym. W konsekwencji czynność ta nie mogła go uwolnić od solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "A", za miesiące od [...] do [...] roku. Przedstawione stanowisko organu odwoławczego pozostaje w oczywistej sprzeczności z oceną prawną wyrażoną w wyroku 23 czerwca 2006 r., gdzie Sąd jednoznacznie stwierdził, iż "...za uzasadniony należy uznać pogląd, iż samo wszczęcie postępowania układowego zwalnia członka zarządu spółki z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu. Tak więc – w ocenie Sądu – skoro skarżący już w dniu [...] r. wystąpił z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego, postępowanie to zostało otwarte postanowieniem Sądu z dnia [...] r. sygn. akt [...], to oczywistym jest, iż wystąpiła przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości Spółki "A" powstałe w tym okresie. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje zatem fakt, iż układ ten został zatwierdzony postanowieniem Sądu z dnia [...] r., a więc w okresie kiedy K. R. nie był już członkiem Zarządu, a nadto, iż nie został wykonany". Powyższe oznacza, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, nie uwzględnił wiążącej go oceny prawnej, z której wynika, że wniosek skarżącego o otwarcie postępowania układowego, złożony w Sądzie Rejonowym w [...] w dniu [...] r., stanowi przesłankę uwalniającą skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie). Na koniec dodać należy, że zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo zrealizował wskazania Sądu, wynikające z wyroku z dnia [...] r., co do dalszego postępowania w kwestii powiadomienia o toczącym się postępowaniu drugiego, współodpowiedzialnego członka zarządu Spółki z o.o. "A". Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art. 200 ostatnio powołanej ustawy Sąd postanowił o kosztach postępowania, w wysokości odpowiadającej uiszczonemu wpisowi.