II FSK 886/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 128/07 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P. S.A. w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 886/08 Uzasadnienie 1. Wyrokiem z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 128/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi "P" S.A., uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2006 r., oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 września 2006 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku spółki. Postanowieniem z 25 maja 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji, po rozpatrzeniu wniosku wierzyciela z 24 maja 2006 r., przedłużył termin zabezpieczenia nr 3666 r. W terminie wskazanym w postanowieniu z 25 maja 2006 r. (tj. do 31 sierpnia 2006 r.) nie złożono wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Pismem z 13 września 2006 r. wierzyciel wniósł o dalsze przedłużenie terminu zabezpieczenia do 30 listopada 2006 r. Wyjaśnił, że powodem braku wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego było niewydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określających zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2000-2002. Organ odwoławczy uznał, że termin zabezpieczenia mógł być przedłużony. Podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że nie ziściły się przewidziane w art. 159 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku Nr 229, poz. 1954 z poz. zm.) dalej u.p.e.a., przesłanki do uchylenia zabezpieczenia. Skoro więc wierzyciel, pismem z 13 września 2006 r., wystąpił z wnioskiem o przedłużenie okresu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanej, to zaistniały przesłanki pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku. Organ odwoławczy wskazał również, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 13 września 2006 r., nie wygasła decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 14 grudnia 2005 r. o zabezpieczeniu kwoty różnicy pomiędzy określoną tą decyzją w przybliżeniu kwotą zobowiązania podatkowego za wskazane w niej okresy rozliczeniowe, a kwotą zadeklarowaną w deklaracjach VAT-7. Decyzja ta wygasła, stosownie do art. 33a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dopiero z dniem 30 października 2006 r., tj. z dniem doręczenia pełnomocnikowi Spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którymi określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku, 2001 roku oraz kwiecień 2002 roku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia uznał, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym jego uchylenie oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Termin określony w § 1 art. 159 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy (art. 159 § 2 u.p.e.a.). Oznacza to, jak stwierdził Sąd, że termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi w tym zakresie wniosek oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Sąd argumentował, że w rozpoznawanej sprawie wierzyciel wystąpił z wnioskiem o przedłużenie okresu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanej spółki z uwagi na niewydanie decyzji określających kwoty zobowiązania podatkowego, czyli należności zabezpieczonych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. W przepisie art. 159 § 2 u.p.e.a. ustawodawca nie wskazał, iż trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 159 § 1 tej ustawy, może być przedłużony przez organ egzekucyjny tylko jednokrotnie. W przypadku obowiązków o charakterze pieniężnym przepis art. 159 § 2 u.p.e.a. nie ograniczał możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia. Zabezpieczenie powinno mieć charakter tymczasowy, dlatego w ustawie określono maksymalny termin trwania zabezpieczenia. Zabezpieczenie należności pieniężnej ustalonej w decyzji organu podatkowego w sprawie wysokości zaległości podatkowej lub wysokości należności podatkowej trwa przez okres 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia, a należności o wysokości ustalonej w decyzji organu podatkowego o zabezpieczeniu – 3 miesiące od dnia dokonania zabezpieczenia. Ustawa, jak argumentował Sąd, nie ograniczała możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia co do należności pieniężnej, termin ten powinien jednak być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie może być od niego dłuższy. Zarzuty podniesione w skardze w tym zakresie nie zasługiwały więc wedle oceny Sądu na uwzględnienie. Działając jednakże na podstawie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia obarczone zostały wadą proceduralną, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczony przepis art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. wskazywał, że uchylenie zabezpieczenia w warunkach określanych w § 1, następuje na żądanie zobowiązanego, zaś przedłużenie terminu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela (§ 2). Jeżeli więc przedłużenie terminu następuje w takiej sytuacji, że termin ten został już przedłużony, to istotnym elementem postępowania o przedłużenie terminu zabezpieczenia powinno być złożenie wniosku przez wierzyciela do organu egzekucyjnego w terminie, kiedy to jeszcze nie upłynął wcześniej przedłużony termin (a w każdym bądź razie najpóźniej w ostatnim dniu upływu terminu). Jeżeli bowiem z przepisu art. 159 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny uchyla zabezpieczenia, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminach podanych w powołanym przepisie, to brak jest usprawiedliwionych podstaw do prezentowania stanowiska, że wniosek wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia może być złożony po upływie już przedłużonego terminu zabezpieczenia. Odmienny pogląd sprzeczny byłby, w odpowiednim sensie, z taką sytuacją proceduralną (a może z systemem prawa administracyjnego), kiedy to strona postępowania składa prośbę o przywrócenie terminu do złożenia prośby o przywrócenie uchybionego terminu po upływie 7 dni od ustania przyczyny powodującej uchybienie terminu (por. art. 58 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego Dz. U. z 2000 roku Nr 98, poz. 1071, dalej k.p.a.). Skoro więc postępowanie egzekucyjne jest w dużej mierze postępowaniem wnioskowym, to nie można uznać za prawidłową sytuację, w której wymogi terminowe obciążają li tylko zobowiązanego, zaś wierzyciel pozbawiony jest oddziaływania dyscyplinującego. Sąd wskazał następnie, że niesporne było w sprawie, na co nie zwrócono uwagi w skardze, że pierwsze przedłużenie terminu zabezpieczenia na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. nastąpiło do dnia 31 sierpnia 2006 r. Kolejne przedłużenie terminu (zaskarżone skargą) nastąpiło na wniosek wierzyciela z dnia 13 września 2006 r. z powodów uprzednio przytoczonych. Zatem w dniu 1 września 2006 r. poprzednio wydane postanowienie utraciło moc prawną, skoro nie nastąpiło przedłużenie terminu, a przedmiotowe postanowienie cechuje się zakreślonym czasem obowiązywania, nie można zaś byłoby przyjąć, iż złożony wniosek wywiera skutek z mocą wsteczną. Między 1 a 13 września 2006 r. zobowiązany miał podstawy do żądania uchylenia zabezpieczenia, skoro nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, zaś w późniejszym okresie postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż brak było przedmiotu, który wywierałby skutek w postaci czynności przedłużenia terminu i dlatego za skuteczną należało, z urzędu, uznać wniesioną skargę. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Zawarto także wniosek o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej, kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a. w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Kolejny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) jak i przepisów art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Do naruszenia tego dojść miało poprzez przyjęcie, iż zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia narusza prawo. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały naruszone w postępowaniu egzekucyjnym wskazane w wyroku przepisy, a dokonana przez Sąd wykładnia art. 159 § 2 u.p.e.a. była błędna. Z art. 159 § 2 u.p.e.a. wynikało, że termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela. Użyte sformułowanie "może" oznacza, że to organ egzekucyjny działa według uznania administracyjnego, a więc ma prawo wyboru treści rozstrzygnięcia sprawy, byleby wybór ten nie był dowolny i został należycie uzasadniony okolicznościami sprawy. Ustawodawca w art. 159 § 2 u.p.e.a. zawarł zamknięty katalog granic przedłużenia terminu, tj. jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W konsekwencji odpowiedniego stosowania przepisów K.p.a. uzasadniony był wniosek, że każde postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia jest nową sprawą, nie tylko w sensie formalnoprawnym (procesowym), lecz również w znaczeniu materialnoprawnym. Tym samym trudno, w ocenie autora skargi kasacyjnej, podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że istotnym elementem postępowania o przedłużeniu terminu zabezpieczenia powinno być złożenie wniosku przez wierzyciela do organu egzekucyjnego w terminie, kiedy to jeszcze nie upłynął wcześniej przedłużony termin (a w każdym razie najpóźniej w ostatnim dniu upływu terminu). Sprawa pierwszego przedłużenia była przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego wydaniem postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia do dnia 31 sierpnia 2006 r. Nowe postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia, zakończone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2006 r., z wniosku wierzyciela z dnia 13 września 2006 r. w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia do dnia 30 listopada 2006 r. było postępowaniem odrębnym i niezależnym od wcześniejszego postępowania w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia do 31 sierpnia 2006 r. A zatem Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia w sposób nieuprawniony powiązał odrębne, niezależne postępowania, tj. ostatecznie zakończone postępowanie z wniosku wierzyciela z dnia 24 maja 2006 r. w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia do dnia 31 sierpnia 2006 r. z postępowaniem w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia do dnia 30 listopada 2006 r., czym wkroczył w sprawę, która nie była przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Jak bowiem wynika z przepisu z art. 134 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie ma prawa wyjść poza zakres sądowej kontroli. Przedmiotem kontroli w tej sprawie nie jest postanowienie w sprawie przedłużenia zabezpieczenia terminu do dnia 31 sierpnia 2006 r. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie w sprawie przedłużenia zabezpieczenia terminu do dnia 30 listopada 2006 r. Dlatego też w konsekwencji należy uznać, że w świetle art. 134 § 1 u.p.p.s.a., kwestie związane z utratą mocy, czasem obowiązywania ostatecznego postanowienia z dnia 25 maja 2006 r. pozostają poza zakresem kontroli Sądu. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego, jak i art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że wniosek wierzyciela o przedłużeniu terminu zabezpieczenia może być złożony w terminie, kiedy jeszcze nie upłynął wcześniej przedłużony termin. Błędna wykładnia tego przepisu doprowadzić miała do niewłaściwego zastosowania art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegającego na pominięciu normy prawnej z niego wynikającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanął na stanowisku, że w dniu 1 września 2006 r. poprzednio wydane postanowienie utraciło moc prawną, skoro nie nastąpiło przedłużenie terminu, a przedmiotowe postanowienie cechuje się zakreślonym czasem obowiązywania. Stanowisko powyższe w ocenie skarżącego jest niewłaściwe. Ustawa nie ogranicza możliwości przedłużenia trwania zabezpieczenia po upływie już przedłużonego terminu zabezpieczenia, a zatem pozbawione jest podstaw prawnych ograniczanie możliwości przedłużania terminu trwania zabezpieczenia po upływie już przedłużonego terminu zabezpieczenia. 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną spółka "P" S.A. wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w sposób oczywisty pozbawiona była uzasadnionych podstaw. Skargę taką można było wnieść w dwu sytuacjach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: – naruszenia (przez w.s.a. skarżonym wyrokiem) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), – naruszenia (jw.) przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazane w petitum skargi kasacyjnej postanowienia art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego były przepisami prawa procesowego regulującego postępowanie administracyjne, poprzez art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), mającymi również zastosowanie w tym postępowaniu. Zarzut był całkowicie niezrozumiały jeśli wziąć pod uwagę treść wskazanych przepisów: – art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję...", – art. 144 "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań". Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie podjął prób uzasadnienia tego zarzutu. Artykuł 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowił, że "Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte...". Termin określony w art. 159 § 1 ustawy "egzekucyjnej" to termin, po którym może nastąpić uchylenie zabezpieczenia na żądanie dłużnika. Skoro art. 159 § 2 ustawy (zacytowany wyżej) wprowadza możliwość przedłużenia terminu z § 1 tego artykułu to znaczy, że nawet przy braku żądania zobowiązanego o uchylenie zabezpieczenia termin jego trwania ograniczony jest przez § 1, chyba że wystąpiły okoliczności z § 2. Nie można przedłużyć terminu, który już wyekspirował. Każde merytoryczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie byłoby bowiem bezprzedmiotowe. Artykuł 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi składał się z dwu jednostek redakcyjnych. Obowiązkiem skarżącego, wynikającym z art. 176 ustawy, było sprecyzowanie i uzasadnienie zarzutu kasacyjnego. Jeśli autor skargi miał na myśli art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu... przywołany w jej uzasadnieniu to przepis ten stanowił, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Wojewódzki Sąd Administracyjny należycie wypełnił dyspozycję tego przepisu, ustalając, że termin zabezpieczenia minął przed złożeniem wniosku o jego przedłużenie. Artykuł 183 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania..." W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wskazanych w art. 183 § 2 ustawy. Granice skargi kasacyjnej określił jej autor. Sąd nie był uprawniony do precyzowania zarzutów skargi za stronę postępowania, tak jak nie był uprawniony do zastępowania strony w prawnym uzasadnianiu wywodów skargi. Jej autor nie sprecyzował np., które "odpowiednio zastosowane przepisy w K.p.a. uzasadniały wniosek, że każde postępowanie w sprawie przedłużenia terminu jest nową sprawą nie tylko w sensie formalnoprawnym (procesowym), lecz również w znaczeniu materialnoprawnym" i jaki związek miał ten wywód z treścią uzasadnienia skarżonego wyroku (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...). Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w wyroku.