I SA/Gd 127/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2006 r. o numerze [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu wpisu. CZĘŚĆ I Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 20 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki Akcyjnej, w oparciu o art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 z późn. zm) oraz o art. 159 § 2 i § 3 , art. 17 § 1, art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 z późn. zm) zwanej dalej u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 13 września 2006 r., którym przedłużono do dnia 30 listopada 2006 r. termin zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005 r. nr [...] znak [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem, prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku podmiotu zobowiązanego - "A" S.A. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] ([...]) z dnia 14 grudnia 2005 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 14 grudnia 2005 r., którą określono "A" S.A., jako następcy prawnemu "A" S.A., przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: maj, sierpień i grudzień 2000 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r., oraz kwiecień 2002 r. i dokonano zabezpieczenia na majątku zobowiązanej kwoty różnicy pomiędzy określoną tą decyzją w przybliżeniu kwotą zobowiązania podatkowego za podane okresy rozliczeniowe, a kwotą zadeklarowaną w deklaracjach VAT-7 za te okresy w łącznej kwocie [...],- zł. Odpis zarządzenia zabezpieczenia doręczony został zobowiązanej za pośrednictwem poczty w dniu 19 grudnia 2005 r. Postanowieniem nr [...] z dnia 25 maja 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji, po rozpatrzeniu wniosku wierzyciela z dnia 24 maja 2006 r., przedłużył do dnia 31 sierpnia 2006 r. termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...]. W związku z faktem, że w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia 25 maja 2006 r. (tj. do dnia 31 sierpnia 2006 r.) nie złożono wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, pismem z dnia 13 września 2006 r. wierzyciel wniósł o dalsze przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 30 listopada 2006 r. Jednocześnie wierzyciel wyjaśnił, że powodem braku wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest niewydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2000 - 2002. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji słusznie przychylił się do wniosku wierzyciela. Organ odwoławczy, zaakceptował przyjętą przez organ pierwszej instancji wykładnię art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. i stwierdził, że termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi stosowny wniosek oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że nie ziściły się przewidziane w art. 159 § 1 p.e.a. przesłanki do uchylenia zabezpieczenia. Skoro więc wierzyciel, pismem z dnia 13 września 2006 r., wystąpił z wnioskiem o przedłużenie okresu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanej z uwagi na niewydanie decyzji określających kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2000 - 2002 r., to zaistniały przesłanki pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przepisie art. 159 § 2 p.e.a. ustawodawca nie wskazał, iż trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 159 § 1 tej ustawy, może być przedłużony przez organ egzekucyjny tylko jednokrotnie. Przeciwnie, w ocenie organu odwoławczego, w przypadku obowiązków o charakterze pieniężnym przepis art. 159 § 2 p.e.a. nie ogranicza możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu 13 września 2006 r., nie wygasła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2005 r. o zabezpieczeniu kwoty różnicy pomiędzy określoną tą decyzją w przybliżeniu kwotą zobowiązania podatkowego za wskazane w niej okresy rozliczeniowe, a kwotą zadeklarowaną w deklaracjach VAT-7. Decyzja ta wygasła - stosownie do art. 33 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dopiero z dniem 30 października 2006 r., tj. z dniem doręczenia pełnomocnikowi spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: od nr [...] do nr [...] z dnia 16 października 2006 r.; od nr [...] do nr [...] oraz nr [...] i nr [...] oraz [...] z dnia 23 października 2006 r., którymi określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące - odpowiednio: maj, sierpień, .grudzień 2000r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej spółka "A" wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przepisu art. 159 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że termin zabezpieczenia wyznaczony na podstawie art. 159 § 1 powołanej ustawy może być przedłużany wielokrotnie. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 159 § 2 p.e.a. nie pozostawia wątpliwości, iż organ egzekucyjny jest uprawniony tylko i wyłącznie do przedłużenia terminu trzymiesięcznego, bo tylko o takim terminie jest mowa w art. 159 § 1 wskazanej ustawy. Skarżąca zarzuciła, że pozbawione podstaw prawnych, a tym samym niedopuszczalne, jest przedłużenie terminu, który został wyznaczony na podstawie art. 159 § 2 p.e.a. W opinii strony skarżącej przepisy u.p.e.a. nie zakreślają maksymalnego okresu, na jaki może być przedłużone zabezpieczenie w przypadku obowiązków o charakterze pieniężnym. Nie oznacza to jednak, że takie zabezpieczenie może być przedłużane wielokrotnie. Zdaniem skarżącej organ administracji (wierzyciel oraz organ egzekucyjny), działający zgodnie z prawem, powinien zatem przewidzieć okres, na jaki niezbędne jest przedłużenie czasu trwania zabezpieczenia na podstawie danych otrzymanych od organu, który prowadzi postępowanie. Ponadto strona podniosła, że bez znaczenia prawnego w przedmiotowej sprawie pozostają okoliczności dotyczące wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, albowiem Ordynacja podatkowa nie uzależnia istnienia zabezpieczenia od istnienia decyzji o zabezpieczeniu. Zabezpieczenie jest bowiem skuteczne także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, jak również może istnieć decyzja o zabezpieczeniu bez wydania zarządzenia zabezpieczenia (art. 33d-33g Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 a i 33 b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Termin określony w § 1 art. 159 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy (art. 159 § 2 u.p.e.a.). Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi w tym zakresie wniosek oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte CZĘŚĆ II W sprawie niniejszej wierzyciel wystąpił z wnioskiem o przedłużenie okresu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanej Spółki z uwagi na niewydanie decyzji określających kwoty zobowiązania podatkowego, czyli należności zabezpieczonych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. W przepisie art. 159 § 2 u.p.e.a. ustawodawca nie wskazał, iż trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 159 § 1 tej ustawy, może być przedłużony przez organ egzekucyjny tylko jednokrotnie. W przypadku obowiązków o charakterze pieniężnym przepis art. 159 § 2 u.p.e.a. nie ogranicza zatem możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia. Zabezpieczenie powinno mieć charakter tymczasowy, dlatego w ustawie określono maksymalny termin trwania zabezpieczenia. Zabezpieczenie w przypadku obowiązków o charakterze niepieniężnym nie powinno trwać dłużej niż 3 miesiące, licząc od dnia dokonania zabezpieczenia, z możliwością przedłużenia tego terminu o okres kolejnych 3 miesięcy. Zabezpieczenie należności pieniężnej ustalonej w decyzji organu podatkowego w sprawie wysokości zaległości podatkowej lub wysokości należności podatkowej trwa przez okres 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia, a należności o wysokości ustalonej w decyzji organu podatkowego o zabezpieczeniu - 3 miesiące od dnia dokonania zabezpieczenia. Jak podkreśla się w piśmiennictwie omawiana ustawa nie ogranicza możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia co do należności pieniężnej, termin ten powinien jednak być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie może być od niego dłuższy (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis 2006, str. 472). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać się z podobnym poglądem. W wyroku z dnia 26 stycznia 2000 r. (sygn. akt l SA/Gd 423/97, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że z przepisu art. 159 u.p.e.a. wynika, iż termin zabezpieczenia należności o charakterze pieniężnym może być przedłużony wielokrotnie i nie ma w tym zakresie ustawowych ograniczeń. Podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku z dnia 2 kwietnia 1999 r. (sygn. akt l SA/Wr 1311/97, niepubl.), w którym wskazano, że nie ma podstaw prawnych do negowania możliwości orzekania o przedłużaniu okresów zabezpieczenia przed wydaniem decyzji wymiarowej. Mając na uwadze powyższe rozważania skład orzekający w sprawie niniejszej (przy zdaniu odrębnym) uznał, iż podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. CZĘŚĆ III Działając jednakże na podstawie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a (powołanego na wstępie rozważań) stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienia obarczone zostały wadą proceduralną, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczony uprzednio przepis art. 159 § 1 oraz § 2 u.p.e.a. wskazuje, iż uchylenie zabezpieczenia, w warunkach określanych w § 1, następuje na żadanie zobowiązanego, zaś przedłużenie terminu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela (§ 2). Jeżeli więc przedłużenie terminu następuje w takiej sytuacji, iż termin ten został już przedłużony, to istotnym elementem postępowania o przedłużenie terminu zabezpieczenia powinno być złożenie wniosku przez wierzyciela do organu egzekucyjnego w terminie, kiedy to jeszcze nie upłynął wcześniej przedłużony termin (a w każdym bądź razie najpóźniej w ostatnim dniu upływu terminu). Jeżeli bowiem z przepisu art. 159 § 1 u.p.e.a. wynika że organ egzekucyjny uchyla zabezpieczenia, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminach podanych w powołanym przepisie, to brak jest usprawiedliwionych podstaw do stanowiska, że wniosek wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia może być złożony po upływie już przedłużonego terminu zabezpieczenia. Odmienny pogląd sprzeczny byłby - w odpowiednim sensie - z taką sytuacją proceduralną (a może z systemem prawa administracyjnego), kiedy to strona postępowania składa prośbę o przywrócenie terminu do złożenia prośby o przywrócenie uchybionego terminu po upływie 7 dni od ustania przyczyny powodującej uchybienie terminu (por. art. 58 § 3 k.p.a.). Skoro więc postępowanie egzekucyjne jest w dużej mierze postępowaniem wnioskowym, to nie można uznać za prawidłową sytuację, w której wymogi terminowe obciążają li tylko zobowiązanego, zaś wierzyciel pozbawiony jest oddziaływania dyscyplinującego. Niesporne jest w sprawie, na co nie zwrócono uwagi w skardze, że pierwsze przedłużenie terminu zabezpieczenia na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. nastąpiło do dnia 31 sierpnia 2006 r. Kolejne przedłużenie terminu (zaskarżone skargą) nastąpiło na wniosek wierzyciela z dnia 13 września 2006 r. z powodów uprzednio przytoczonych. Zatem w dniu 1 września 2006 r. poprzednio wydane postanowienie utraciło moc prawną, skoro nie nastąpiło przedłużenie terminu, a przedmiotowe postanowienie cechuje się zakreślonym czasem obowiązywania, nie można zaś byłoby przyjąć, iż złożony wniosek wywiera skutek z mocą wsteczną. Między 1 a 13 września 2006 r. zobowiązany miał podstawy do żądania uchylenia zabezpieczenia, skoro nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, zaś w późniejszym okresie postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż brak było przedmiotu, który wywierałby skutek w postaci czynności przedłużenia terminu i dlatego za skuteczną należało - z urzędu - uznać wniesioną skargę. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 13 września 2006 r., zaś o zwrocie wpisu orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy. Nie orzekano na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. z uwagi na brak podstaw.