II FSK 1458/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 606/07 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwoty nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 606/07 oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 kwietnia 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty. Ze stanu faktycznego sprawy przestawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku J. i W. B. W dniu 6 grudnia 2004 r. dokonano zajęcia wierzytelności jaka z tytułu umowy dzierżawy przysługiwała zobowiązanym wobec B. sp. z o.o. Pismem z dnia 13 grudnia 2004 r. dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajęcie wierzytelności i zobowiązał się przekazywać potrącone należności od stycznia 2005 r. Wysokość czynszu dzierżawnego wynosiła 2.400 zł. W związku z brakiem przekazywania zajętych kwot, organ egzekucyjny w dniu 6 grudnia 2006 r. przeprowadził w spółce B. kontrolę prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. Ustalono, że spółka na podstawie faktur zgłosiła do potrącenia wierzytelność, jaka przysługiwała spółce z tytułu dokonanych na nieruchomość nakładów z wzajemną wierzytelnością, jaką wobec spółki, z tytułu czynszu, dysponowali W. i J. B. Potrącenia miały zostać dokonywane począwszy od miesiąca lipca 2005 r. Według wyliczeń dokonanych przez organ egzekucyjny, przy uwzględnieniu kwot wynikających z w/w faktur VAT, na spółce B. ciążyło zobowiązanie w wysokości 14.400 zł (po 2.400 zł za każdy miesiąc od stycznia do czerwca 2005 r.). W dniach 21 lutego 2005 r. i 30 czerwca 2005 r. na konto Urzędu Skarbowego, z tytułu zajęcia wierzytelności wpłynęło po 1.200 zł (łącznie 2.400 zł). Mając na uwadze wyniki kontroli, stwierdzając bezpodstawne uchylanie się od przekazania zajętej wierzytelności, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 grudnia 2006 r. określił dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość nieprzekazanej kwoty w wysokości 12.000 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę B. zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu postanowienia, przytaczając treść art. 71a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej zwana "u.p.e.a.") wskazał, iż kontrola przeprowadzona w spółce B. wykazała bezpodstawne uchylanie się od przekazania zajętej wierzytelności. Od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej spółka B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca spółka podała, że strony umowy dzierżawy uzgodniły, iż dzierżawca może potrącić z czynszu dzierżawy m.in. poniesione przez siebie koszty napraw i ulepszeń dzierżawionej nieruchomości. Organ podatkowy zajął wierzytelności dłużników z tytułu czynszu dzierżawy, a dzierżawca zobowiązał się do uiszczania czynszu dzierżawy do rąk organu podatkowego począwszy od stycznia 2005 r. W okresie od lipca 2005 r. do sierpnia 2006 r. dzierżawca wystawił dłużnikom sześć faktur VAT opiewających na łączną kwotę 75.518 zł oraz zgłosił wierzytelności z w/w faktur do potrącenia z czynszem dzierżawy. Spółka podkreśliła, że na skutek złożonego oświadczenia o potrąceniu, wydzierżawiającym nie służy wobec niej żadna wierzytelność, albowiem została ona umorzona do pełnej wysokości czynszu dzierżawy za kolejne miesiące jej trwania, czyli także do kwoty 12.000 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę uznał, iż istota sporu sprowadza się do kwestii czy spółka B. mogła nie przekazywać na konto organu egzekucyjnego kwot z tytułu czynszu dzierżawnego należnego za okres od stycznia do czerwca 2005 r. powołując się na dokonanie potrącenia. Przywołał w tym miejscu przepis art. 71a § 1 u.p.e.a. i wskazał, że jeżeli w wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ egzekucyjny stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie określające wysokość nieprzekazanej kwot, na które służy zażalenie (art. 71a § 9 u.p.e.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że potrącenie, o którym mowa w art. 498 § 1 kodeksu cywilnego, jest formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty. Sąd podkreślił, że warunki i skutki potrącenia określają przepisy, z których wynika, iż: 1) potrącenie dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie i ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe (art. 499 kodeksu cywilnego), 2) wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 kodeksu cywilnego), 3) zajęcie wierzytelności przez osobę trzecią wyłącza umorzenie tej wierzytelności przez potrącenie tylko wtedy, gdy dłużnik stał się wierzycielem swego wierzyciela dopiero po dokonaniu zajęcia albo gdy wierzytelność stała się wymagalna po tej chwili, a przy tym później, aniżeli wierzytelność zajęta (art. 504 kodeksu cywilnego). W ocenie Sądu brak było podstaw do potrącenia przez spółkę B. wierzytelności z tytułu przedłożonych faktur, gdyż wierzytelność z nich wynikająca powstała już po dacie dokonania zajęcia przez organ egzekucyjny i stała się wymagalna też po tej dacie. W sprawie miała miejsce sytuacja, o której mowa w art. 504 kodeksu cywilnego, gdyż spółka stała się wierzycielem względem wydzierżawiających dopiero po dokonaniu zajęcia. W dalszej kolejności Sąd uznał, iż nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że źródeł jej prawa do potrącenia wierzytelności względem W. i J. B. z czynszem dzierżawnym należy upatrywać w umowie dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2004 r. Samodzielną podstawę do dokonania potrącenia stanowi bowiem przepis art. 498 § 1 kodeksu cywilnego, przy czym, aby dokonać skutecznego potrącenia muszą zostać spełnione muszą zostać wymienione w tym przepisie warunki tj. istnienie wierzytelności i jej wymagalność. Natomiast w ocenie Sądu rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż wierzytelności z tytułu przedłożonych przez spółkę B. faktur, powstawały dopiero w dacie ich wystawienia tj. po dniu 1 lipca 2005 r., a więc nie mogły zostać skutecznie potrącone z wierzytelnością z czynszu dzierżawnego za okres od stycznia do czerwca 2005 r. W tej sytuacji, skarżąca spółka jako dłużnik zajętej wierzytelności zobowiązana była przekazywać należności z czynszu dzierżawnego na konto organu egzekucyjnego. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 498 kodeksu cywilnego i następne w tym zwłaszcza art. 504 poprzez błędne przyjęcie, że art. 498 i następne, w tym zwłaszcza art. 504 kodeksu cywilnego nie regulują jedynie potrącenia ustawowego, ale także potrącenie umowne dokonane w niniejszej sprawie przez strony w umowie dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że strony w umowie dzierżawy uzgodniły, że dzierżawca może potrącić z czynszu dzierżawy poniesione przez siebie w przyszłości. Jest to potrącenie umowne, do którego nie odnosi się zakaz wynikający z art. 504 kodeksu cywilnego. Pełnomocnik spółki stwierdza, że kwota 75.518 zł, wynikająca z wystawionych faktur, wystarcza na ok. 31 miesięcy opłacania czynszu dzierżawnego, czyli obejmuje również okres przed lipcem 2005 r. Dzierżawca na skutek zgłoszenia faktur do potrącenia z zaległym od stycznia 2005 r. czynszem dzierżawy nieruchomości nie ma wobec wydzierżawiającego żadnych zaległych długów, albowiem długi te zostały umorzone do pełnej wysokości czynszu dzierżawy za kolejne miesiące jej trwania. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna była i jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.): - naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art.176 ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W niniejszej sprawie skarżąca z nie zarzuciła naruszenia przepisów postępowania a jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego. Zarzut ten dotyczył jednak naruszenia przepisów art. 498 i nast. k.c. w tym zwłaszcza art. 504 k.c. Mając zatem powyższe na uwadze trzeba wskazać , że zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez sąd I instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz jaka – jego zdaniem – była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, bowiem treść skargi wskazuje na taką formę naruszenia, oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący powinien wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd "subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie hipotezie określonej normy prawnej .Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie – albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 powołanej tej, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych ani tych podstaw domniemywać. Oceniając zarzuty skargi należy dojść do wniosku, że skarżący pominął fakt, że przyczyną wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowienia w przedmiocie określenia wysokości kwoty nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu i utrzymanego w mocy przez zaskarżone do WSA w Gdańsku postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej było - w ocenie organów – bezpodstawne uchylanie się przez skarżącą spółkę (dłużnika zajętej wierzytelności) od przekazania zajętej wierzytelności, zaś podstawę prawną stanowił m.in. art. 71 a § 9 u.p.e.a. Z kolei treść tego przepisu prawa procesowego mającego także charakter przepisu prawa materialnego, którego naruszenia strona skarżąca nie zarzuciła, przyznając zatem, że zostały spełnione wszystkie formalne przesłanki jego zastosowania przez organ egzekucyjny ma kluczowe znaczenia dla oceny zarzutów skargi. W myśl definicji zawartej w art. 1a pkt 3 u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o "dłużniku zajętej wierzytelności" - rozumie się przez to dłużnika zobowiązanego, jak również bank, pracodawcę, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasata oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. W świetle powyższego przepisu, aby możliwe było uznanie danego podmiotu, jako dłużnika zajętej wierzytelności nie jest wystarczające spełnienie jedynie przesłanki formalnej, czyli faktyczne realizowanie przez ten podmiot wezwania organu egzekucyjnego, lecz konieczne jest także, aby zobowiązanemu przysługiwała wobec niego określona wierzytelność lub prawo majątkowe, które mogłyby być przedmiotem zajęcia dokonanego przez organ egzekucyjny i w dalszej konsekwencji przeprowadzenia z nich egzekucji w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Z kolei zgodnie z art. 71a § 9 ustawy, postanowienie wydawane na podstawie tego przepisu powinno określać wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu przez dłużnika zajętej wierzytelności kwoty tej wierzytelności i taka też jest sentencja postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Postanowienie wydawane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowi konsekwencję dokonanego uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jej dłużnika i stwierdzenia, iż dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Celem tego postępowania, które może być poprzedzone czynnościami kontrolnymi, o których mowa w art. 71a § 1 - § 7 u.p.e.a., jest jedynie ustalenie okoliczności czy dłużnik zajętej wierzytelności nie uchylił się od przekazania tej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, który dokonał jej zajęcia. W przypadku stwierdzenia zaistnienia tych okoliczności, poprzez wydanie postanowienia w oparciu o art. 71a § 9 u.p.e.a. następuje konkretyzacja obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności, określenie jego charakteru i zakresu. Przepis ten stanowi podstawę prawną do przypisania odpowiedzialności dłużnikowi zajętej wierzytelności za bezpodstawne uchylanie się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności albo części tej wierzytelności. Odpowiedzialność z tego tytułu może być realizowana wobec dłużnika zajętej wierzytelności także w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, a podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w tym zakresie jest właśnie postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9. A zatem w sytuacji skoro skarżąca spółka – jako dłużnik zajętej wierzytelności pieniężnej zobowiązanych tj. J. i W. B. wynikającej z umowy dzierżawy, uznała w dniu 13 grudnia 2004 r. zajętą wierzytelność zobowiązując się do przekazywania od miesiąca stycznia 2005 r., to w świetle poczynionych ustaleń nie było żadnych podstaw do potrącania z czynszu i realizacji zobowiązań wynikających z zawartej umowy dzierżawy pomiędzy skarżącą a zobowiązanym w okresie od dnia wezwania organu do miesiąca lipca 2005 r. tj od momentu wystawiania faktur dokumentujących wykonanie robót w dzierżawionym przez skarżącą obiekcie. Reasumując, można stwierdzić, iż podzielenie argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej oznaczałoby, że o wywiązaniu się z obowiązków nałożonych art. 71 a § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji decydował by sam dłużnik zajętej wierzytelności . Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 p.p.s.a.