I GSK 449/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska Jerzy Sulimierski Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Z. L. nr 2 S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 750/07 w sprawie ze skargi P. P. W. Z. L. nr 2 w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I oddala skargę kasacyjną; II zasądza od W. Z. L. nr 2 S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 120 (sto dwadzieścia) złotych, tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 750/07 oddalił skargę W. Z. L. nr [...] S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: W. Z. L. nr [...] S.A. w B. na podstawie zgłoszeń celnych nr [...] i [...] z dnia [...] lipca 2004 r. dokonały zgłoszenia do czasowego wywozu towarów wspólnotowych w procedurze uszlachetniania biernego (wywóz do odpłatnej naprawy). W polu 37 zgłoszenia celnego w postaci Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (JDA) zgłaszający towar podał kod 2100, oznaczający czasowy wywóz w ramach procedury uszlachetniania biernego. Towar w postaci części do samolotów po przeprowadzeniu naprawy, został w dniu [...] października 2004 r. zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu po uszlachetnianiu biernym. W zgłoszeniu celnym nr [...] zadeklarowano stawkę celną 0%, powołując się na instytucję lotniczych zawieszeń taryfowych określonych w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 150/2003 z dnia 21 stycznia 2003 r. zawieszającym należności celne przywozowe na niektóre rodzaje broni i sprzętu wojskowego (Dz. U. UE L 25 z 30.1.2003, str. 1, dalej: rozporządzenie Nr 150/2003). Do zgłoszenia zostały dołączone "Certyfikaty wydawane w celu zawieszenia należności celnych od broni i sprzętu wojskowego powracającego po naprawie w ramach uszlachetnienia biernego dla Polskich Sił Zbrojnych" Nr [...] nr [...] i Nr [...] nr [...], wystawione przez Ministerstwo Obrony Narodowej w dniu [...] września 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. na podstawie wyniku kontroli, przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302, str. 1, dalej: WKC), ustalił iż przyjęcie przez stronę stawek celnych w wysokości 0% jest niezgodne z uregulowaniami rozporządzenia Nr 150/2003. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w B., decyzją z dnia 26 kwietnia 2007 r. określił kwotę długu celnego w wysokości 50.418,00 zł. W. Z. L. nr [...] S.A. w B. złożyły odwołanie od tej decyzji, zarzucając naruszenie art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] września 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił między innymi, że gdy proces uszlachetniania ma na celu odpłatną naprawę towarów, będących przedmiotem czasowego wywozu, to częściowe zwolnienie z należności przywozowych polega na określeniu kwoty należności, jaka byłaby zastosowana na podstawie elementów kalkulacyjnych dotyczących produktów kompensacyjnych z dnia przyjęcia zgłoszenia o ich dopuszczenie do obrotu, w oparciu o wartość celną równą kwocie kosztów naprawy. Organ odwoławczy wskazał, że za naprawę wywiezionego towaru została wystawiona faktura nr [...], na łączną kwotę 531.515,00 USD, w związku z tym nie można było zastosować całkowitego zwolnienia z należności przywozowych. Dyrektor Izby Celnej w T. podniósł również, że należnościom podlegał jedynie koszt naprawy, zaś części samolotowe jako towar powrotnie przywożony były z nich zwolnione. Ponadto organ zauważył, że stosownie do art. 509 pkt 4 rozporządzenia Komisji (EWG) z dnia 2 lipca 1993 r. Nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 str. 1, dalej: RWKC), środki polityki handlowej przewidziane dla procedury dopuszczenia do obrotu nie obowiązują, wobec towarów powrotnie przywożonych na obszar celny Wspólnoty po dokonaniu procesów uszlachetniania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę wskazał, że zasadniczą kwestią w sprawie jest ocena, czy i w jakim stopniu przywóz w ramach procedury uszlachetnienia biernego produktów kompensacyjnych (uprzednio wywiezionych w celu odpłatnej naprawy), podlega regulacjom rozporządzenia Nr 150/2003 oraz czy stosowanie regulacji przewidzianych w tym akcie prawnym wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego pozwolenia organów celnych, czy też rolę takiego pozwolenia spełnia certyfikat, sporządzony w określonej formie przez właściwe organy. Sąd I instancji zauważył, iż procedura uszlachetnienia biernego pozwala na dokonanie czasowego wywozu towarów wspólnotowych poza obszar celny Wspólnoty, w celu poddania ich procesom uszlachetniania oraz na dopuszczenie do obrotu produktów powstałych w wyniku tych procesów, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem z należności przywozowych. Towary objęte procedurą uszlachetniania biernego nazywane są towarami czasowo wywożonymi, natomiast wszystkie produkty powstałe w wyniku procesów uszlachetniania produktami kompensacyjnymi (art. 145 ust. 3 lit. a i lit. c) WKC). Zgodnie z art. 145 ust. 3 lit. b) WKC do procesów uszlachetniania należy: obróbka towarów, w tym montaż, składanie lub instalowanie ich w innych towarach, przetwarzanie towarów, naprawa towarów, w tym ich odnawianie i porządkowanie. Z uwagi na to, że w skład produktu kompensacyjnego wchodzą towary czasowo wywożone, uzyskane we Wspólnocie lub dopuszczone do obrotu we Wspólnocie, to w chwili dopuszczania do obrotu produktu kompensacyjnego towary wcześniej czasowo wywiezione nie podlegają należnościom celnym przywozowym. Jeżeli proces uszlachetniania ma na celu naprawę towarów wywożonych czasowo, to ich dopuszczenie do obrotu dokonywane jest z całkowitym zwolnieniem z należności przywozowych, jeżeli udowodniono organom celnym, że naprawa została dokonana nieodpłatnie ze względu na gwarancyjne zobowiązania kontraktowe lub ustawowe, bądź istnienie wady fabrycznej (art. 152 WKC). Natomiast jeżeli proces uszlachetniania ma na celu naprawę towarów będących przedmiotem czasowego wywozu i jeżeli naprawa jest dokonywana odpłatnie, to częściowe zwolnienie z należności przywozowych polega na określeniu kwoty należności, jaka byłaby zastosowana na podstawie elementów kalkulacyjnych dotyczących produktów kompensacyjnych z dnia przyjęcia zgłoszenia o dopuszczenie ich do obrotu w oparciu o wartość celną równą kwocie kosztów naprawy, pod warunkiem że koszty te stanowią jedyne świadczenie posiadacza pozwolenia oraz, że na wysokość kosztów nie miały wpływu powiązania między nim i osobą dokonującą naprawy (art. 153 WKC). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w handlu międzynarodowym Wspólnota Europejska stosuje różnego rodzaju środki handlowe, regulujące jej obrót towarowy z krajami trzecimi. Środkami tymi są przede wszystkim: wspólnotowa taryfa celna, zwolnienia celne i środki taryfowe (stawki preferencyjne), których istota sprowadza się do możliwości importu z zastosowaniem niższych stawek celnych, niż wynikające ze wspólnej taryfy celnej, środki reglamentujące obrót towarowy z krajami trzecimi (np. środki wynikające z postępowań ochronnych) oraz niewiążące się z modyfikacją należności celnych - środki pozataryfowe. Do środków taryfowych, oprócz samej wspólnotowej taryfy celnej określającej konwencyjne stawki celne, należą kontyngenty taryfowe, plafony taryfowe i zawieszenie w całości lub w części poboru ceł. Rozporządzenie Nr 150/2003 określa zasady zastosowania zawieszeń taryfowych dla towarów używanych przez lub w imieniu sił zbrojnych Państwa Członkowskiego. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia należności celne zawiesza się w całości w stosunku do części, elementów lub podzespołów przywożonych w celu włączenia lub dołączenia ich do towarów określonych w wykazach z załączników I i II tego rozporządzenia, jak również w stosunku do części, elementów lub podzespołów przeznaczonych do naprawy, renowacji lub konserwacji tych towarów. W kontekście przytoczonej regulacji zasadnicze znaczenie ma treść art. 509 pkt 4 RWKC. Zdaniem Sądu I instancji, organy celne zasadnie przyjęły, mając na względzie treść powołanego przepisu, iż środki polityki handlowej przewidziane dla procedury dopuszczenia do obrotu (w tym przypadku zawieszenie należności celnych przewidziane dla niektórych rodzajów broni i sprzętu wojskowego) nie obowiązują wobec towarów powrotnie przywożonych na obszar Wspólnoty po dokonaniu procesów uszlachetnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii konieczności uzyskania pozwolenia organu celnego w sytuacji korzystania z regulacji określonych w rozporządzeniu nr 150/2003, zauważył, że art. 2 ust. 3 tego rozporządzenia stanowi, iż przywożone towary określone w załączniku I oraz art. 2 ust. 2 rozporządzenia, podlegają warunkom dotyczącym przeznaczenia końcowego, ustanowionym w art. 21 i 82 WKC i jego prawodawstwie wykonawczym. Dozór celny przeznaczenia końcowego, zgodnie z art. 2 ust. 3 zdanie ostatnie rozporządzenia nr 150/2003, kończy się po upływie trzech lat od daty dopuszczenia do swobodnego obrotu. Sąd podniósł, że stosownie do art. 21 WKC uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i 87. Oznacza to, że uprzywilejowane traktowanie taryfowe nie zawsze wiąże się z wymogiem posiadania pozwolenia. Zdaniem WSA, w rozpoznawanej należało uznać, że skoro towary, o których mowa w rozporządzeniu nr 150/2003, podlegają dozorowi celnemu, to zgodnie z art. 292 ust. 1 RWKC, przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego, poprzez zawieszenie należności celnych przywozowych uzależnione było od wydania przez organy celne pozwolenia na piśmie. Zdaniem Sądu, organy celne zasadnie przyjęły, że skarżąca nie posiadając takiego pozwolenia nie mogła korzystać, przy przywozie części do samolotów po dokonanych naprawach, z zawieszenia należności celnych, przewidzianego w rozporządzeniu Nr 150/2003. W ocenie WSA, już z tej przyczyny brak było podstaw do uwzględnienia zrzutu strony skarżącej o nieuzasadnionym określeniu należności przywozowych, w sytuacji wypełnienia przez nią wszystkich przesłanek do zastosowania zawieszenia stawek celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielił stanowisko strony, że wydany przez właściwe organy certyfikat może zastępować zgłoszenie celne, jednak wywodzenie z tego, iż może on zastępować lub pełnić rolę pozwolenia o którym mowa w art. 21 WKC jest nieuzasadnione. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy celne art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, poprzez niezastosowanie instytucji odstąpienia od zaksięgowania kwoty należności przywozowych stwierdził, iż zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC organy celne po dokonaniu zwolnienia towarów mogą przystąpić do kontroli dokumentów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W myśl art. 78 ust. 3 WKC, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli a posteriori wynika, że przepisy regulujące procedurę celną, której to dotyczy zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi w danym przypadku przepisami, niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W ocenie WSA, przyjmując rozumowanie strony, należałoby uznać, że organy celne nie mogłyby po zwolnieniu towarów zweryfikować żadnego przyjętego wcześniej zgłoszenia celnego. W. Z. L. nr [...] S.A. w B. zaskarżyły powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów: 1) art. 2 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Nr 150/2003 – przez ich błędną wykładnię, 2) art. 509 pkt 4 RWKC – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 3) art. 21 ust. 1 oraz art. 86 i art. 87 ust. 1 WKC – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 4) art. 220 ust. 2 lit. b) WKC – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła między innymi, że wykluczając zastosowanie przepisów rozporządzenia Nr 150/2003 na podstawie art. 509 pkt 4 RWKC, Sąd pominął definicję "środków polityki handlowej" zawartą w art. 1 pkt 7 tego aktu prawnego, która do wskazanych środków nie zalicza instytucji zawieszenia należności celnych. Z uwagi na powyższe, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nie istniała możliwość zastosowania w sprawie art. 509 pkt 4 RWKC. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC podniosła, że wyrok nie odwołuje się do tego przepisu i nie został w sprawie zastosowany. Zauważyła, że działała zgodnie z wydanym pozwoleniem – certyfikatem MON, potwierdzonym przez organy celne. Jeżeli zaś przyjąć, że certyfikat został potwierdzony przez władze celne nieprawidłowo, wówczas takie działanie stanowiło wyłączny błąd tych organów, który nie mógł zostać zauważony przez działającego w dobrej wierze zgłaszającego i dlatego nie może stanowić podstawy do wydania decyzji wymierzającej należności celne i podatkowe. Ponadto, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd stosując art. 2 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Nr 150/2003 pominął wykładnię celowościową tych przepisów "...dla konieczności zabezpieczenia dokonywania napraw sprzętu wojskowego używanego przez Państwa Członkowskie przy zastosowaniu dla nich uprzywilejowanego traktowania taryfowego, chociażby przewidując taką sytuację, w której nie dałoby się przeprowadzić napraw takiego sprzętu w inny sposób niż wysyłając uszkodzone części do naprawy przeprowadzanej przez przedsiębiorstwo znajdujące się poza granicami Wspólnoty.". W ocenie skarżącej, wykładnia art. 2 ust. 2 lit. a) wskazanego rozporządzenia, winna zostać dokonana w odniesieniu do art. 21 WKC, który określa możliwość stosowania uprzywilejowanego traktowania dla pewnych rodzajów lub w przypadku danego przeznaczenia towarów, niezależnie od wykorzystywanej procedury celnej, przy spełnieniu przynależnych jej warunków. Według strony skarżącej nieprawidłowa jest wykładnia rozporządzenia nr 150/2003, przypisująca możliwość stosowania uprzywilejowanego traktowania taryfowego wyłącznie w procedurze dopuszczenia towarów do wolnego obrotu (w czystym imporcie). Wskazała, że wypełniła wszelkie wymogi niezbędne do zastosowania dla importowanych przez nią towarów (części do samolotów) zawieszeń należności przywozowych, uzyskując stosowne pozwolenie Ministerstwa Obrony Narodowej, które na podstawie art. 3 ust. 1 rozporządzenia Nr 150/2003, mogło zastępować zgłoszenie celne SAD. Ta okoliczność stanowi o prawidłowości zastosowania dla przywożonych towarów uprzywilejowanego traktowania taryfowego w postaci zawieszenia należności importowych niezależnie od procedury celnej, w której nastąpiło dokonanie zgłoszenia celnego. Zdaniem skarżącej, zastosowanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego w postaci zawieszeń należności przywozowych dla towarów dopuszczanych do obrotu w następstwie zakończenia procedury uszlachetniania biernego, nie stanowi naruszenia obowiązujących przepisów prawa pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek dla tego traktowania, określonych w odpowiednich postanowieniach WKC i RWKC, jak również w przepisach rozporządzenia Nr 150/2003. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oznacza, iż to podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia określają zakres jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny, poza wypadkami nieważności postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego zarówno przez jego błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia przepisu to niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie uznał, iż skarżąca w ramach procedury uszlachetniania biernego, nie była uprawniona do skorzystania z zawieszenia należności celnych przywozowych, zaś niezaksięgowanie kwoty długu celnego było wynikiem błędu organu, który nie może obciążać skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że podstawowym problemem w sprawie jest zakres przedmiotowy rozporządzenia Nr 150/2003, w szczególności kwestia możliwości jego stosowania w wypadku przywozu w ramach procedury uszlachetniania biernego. Stosownie do art. 2 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Nr 150/2003 należności celne przywozowe zawiesza się w całości w stosunku do części, elementów lub podzespołów przywożonych w celu włączenia lub dołączenia do towarów zawartych w wykazach z załączników I i II, jak również w stosunku do części, elementów lub podzespołów przeznaczonych do naprawy, renowacji lub konserwacji tych towarów. Zdaniem strony skarżącej, zgłaszane do procedury dopuszczenia do obrotu, jako zakończenia procedury uszlachetniania biernego, części do samolotów mieszczą się w pojęciu "części, elementów lub podzespołów przeznaczonych do naprawy, renowacji lub konserwacji tych towarów". W związku z tym stwierdzić należy, że użyte w art. 2 ust. 2 lit a) in fine określenie "tych towarów" odnosi się do towarów zawartych w wykazach z załączników I i II. Oznacza to, że zawieszenie należności celnych przywozowych, dotyczy wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty części, elementów lub podzespołów przeznaczonych do naprawy, renowacji lub konserwacji towarów wspólnotowych w stosunku, do których stosuje się zawieszenie należności celnych przywozowych na podstawie rozporządzenia Nr 150/2003. Podkreślenia wymaga, że o dopuszczalności zawieszenia należności celnych przywozowych w stosunku do części, elementów lub podzespołów, decyduje ich przeznaczenie do naprawy, renowacji lub konserwacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wyłączyć możliwość skorzystania z zawieszenia należności celnych przywozowych w stosunku do części wchodzących w skład towarów zawartych w wykazach z załączników I i II, które poddawane są naprawie, renowacji lub konserwacji poza obszarem celnym Wspólnoty, w tym także w ramach procedury uszlachetniania biernego. Za przyjęciem takiej wykładni art. 2 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Nr 150/2003 przemawia także treść preambuły rozporządzenia, w której stwierdzono, że "...Biorąc pod uwagę interes bezpieczeństwa Państw Członkowskich, zgodne z interesami Wspólnoty jest, aby niektóre z tych rodzajów broni i sprzętu wojskowego mogły być przywożone ze zwolnieniem z należności celnych przywozowych. (...) Ponadto w świetle specyficznego charakteru przedmiotowych produktów właściwe jest również, aby części, elementy lub podzespoły wchodzące w skład lub dołączane do produktów wymienionych w wykazie, bądź przeznaczone do naprawy, renowacji lub konserwacji tych towarów,(...) mogły być przywożone ze zwolnieniem z należności celnych..." Jak wynika z przytoczonych postanowień, preferencyjne traktowanie przewidziane w rozporządzeniu Nr 150/2003 dotyczyć miało towarów uwzględnionych w załącznikach I i II, części, elementów i podzespołów wchodzących w ich skład oraz przeznaczonych do naprawy, renowacji lub konserwacji tych towarów, przywożonych z państw trzecich. Z powyższego wynika, że celem rozporządzenia nie było natomiast stosowanie preferencji w nim określonych w stosunku do towarów w nim wymienionych, które poddawane były naprawie poza obszarem celnym Wspólnoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro skarżąca wprowadzała na obszar celny Wspólnoty towary, które nie były przeznaczone do naprawy produktów wymienionych w załącznikach I i II, lecz poddane zostały naprawie, w ramach procedury uszlachetniania biernego poza obszarem Wspólnoty, to nie było podstaw do przyjęcia, że podlegają one regulacji rozporządzenia Nr 150/2003. Należy podnieść, że sprzęt wojskowy, który nie jest objęty powołanym rozporządzeniem, podlega należnościom celnym określonym we Wspólnej Taryfie Celnej. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 509 ust. 4 RWKC Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on zasadny. Zgodnie z powołanym przepisem "W przypadku, gdy akty wspólnotowe przewidują środki polityki handlowej w momencie dopuszczenia do swobodnego obrotu, środki takie nie są stosowane do produktów kompensacyjnych dopuszczonych do swobodnego obrotu w następstwie uszlachetniania biernego: - które zachowały pochodzenie wspólnotowe w rozumieniu art. 23 i 24 Kodeksu; - obejmujących naprawę, włączając standardowy system wymiany; - w następstwie kolejnych operacji przetworzenia zgodnie z art. 123 Kodeksu." Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przytoczona regulacja wyklucza możliwości skorzystania przez skarżącą z preferencyjnych środków taryfowych. Stanowisko to nie uwzględnia jednak, co słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, legalnej definicji pojęcia "środki polityki handlowej". Zgodnie z art. 1 pkt 7 RWKC "środki polityki handlowej" oznaczają: środki pozataryfowe ustanowione jako część wspólnej polityki handlowej w formie przepisów wspólnotowych dotyczących przywozu i wywozu towarów, takie jak środki dozoru lub ochrony, ograniczenia bądź limity ilościowe i zakazy przywozu lub wywozu. Z przytoczonej definicji wynika, że w pojęciu środków polityki handlowej nie mieszczą się środki taryfowe, do których zalicza się zawieszenie w całości lub w części należności celnych przywozowych. Skoro w sprawie nie miały zastosowania środki polityki handlowej, o których mowa w art. 1 pkt 7 RWKC, to wyłączenie przez Sąd I instancji, możliwości stosowania zawieszenia należności celnych przywozowych, z uwagi na unormowanie wynikające z art. 509 ust. 4 RWKC było pozbawione podstaw. Jednakże, mimo błędnego, w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiada on prawu. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 21 ust. 1 oraz art. 86 i 87 ust. WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które zdaniem skarżącej polegało na tym, że przedstawionego w skardze stanu faktycznego "nie podciągnięto" pod ich hipotezę, w szczególności nie uwzględniono, że certyfikat wydany przez Ministerstwo Obrony Narodowej, stanowił pozwolenie na korzystanie przez skarżącą z zawieszenia należności celnych przywozowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny. Przede wszystkim zauważyć należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się do art. 21 ust. 1 oraz art. 86 i 87 ust. WKC i wyjaśnił powody, dla których przedstawiony przez skarżącą certyfikat nie mógł być traktowany jako pozwolenie w rozumieniu art. 292 ust. 1 RWKC. Przedstawioną przez WSA argumentację należy uznać za trafną. Jak już wspomniano, w stosunku do towarów objętych zgłoszeniem celnym dokonanym przez skarżącą w związku z zakończeniem procedury uszlachetniania biernego, nie miało zastosowania rozporządzenie Nr 150/2003. W związku z tym podkreślenia wymaga, że rozważania dotyczące dysponowania przez skarżącą pozwoleniem organów celnych, należało traktować jako spełnienie przez Sąd obowiązku odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo wywiódł, że przy korzystaniu z preferencyjnych środków taryfowych określonych w rozporządzeniu Nr 150/2003 konieczne było uzyskanie pozwolenia właściwych organów celnych. Podstawę takiego rozumowania stanowił art. 2 ust. 3 rozporządzenia NR 150/2003, stanowiący, że przywożone towary określone w załączniku I oraz w art. 2 ust. 2 podlegają warunkom dotyczącym przeznaczenia końcowego, ustanowionym w art. 21 i art. 82 WKC i jego prawodawstwie wykonawczym oraz określający czas trwania dozoru celnego przeznaczenia końcowego. Stosownie do art. 21 WKC stosowanie preferencyjnych środków taryfowych, z których mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, jest uzależnione od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia, stosuje się postanowienia art. 86 i art. 87 WKC. Natomiast z art. 82 WKC wynika zasada, że towary dopuszczone do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki celnej ze względu na ich przeznaczenie, pozostają pod dozorem celnym. Z kolei zgodnie z art. 292 ust. 1 RWKC przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji, gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Jeżeli towary są dopuszczane do obrotu z zastosowaniem obniżonej lub zerowej stawki celnej ze względu na ich przeznaczenie i gdy obowiązujące przepisy wymagają, aby towary pozostawały pod dozorem celnym, zgodnie z art. 82 WKC, to niezbędne jest pisemne zezwolenie do celów dozoru celnego przeznaczenia towarów. Z przytoczonej regulacji wynika, że w wypadku towarów, w stosunku do których, tak jak w wypadku towarów objętych rozporządzeniem Nr 150/2003, istnieje obowiązek ustanowienia dozoru celnego przeznaczenia końcowego, niezbędne jest uzyskanie pisemnego zezwolenia. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że wykładnia art. 21, art. 86 i art. 87 prowadzi do wniosku, że zezwolenie to wydawane jest przez organy celne. W związku z tym chybione jest stanowisko skarżącej, że certyfikat wydany przez Ministerstwo Obrony Narodowej stanowił pozwolenie, o którym mowa w art. 21 WKC. Zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia Nr 150/2003 wspomniany certyfikat mógł natomiast zastępować zgłoszenie celne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku, gdy zgłaszający nie uzyskał zezwolenia, wydanego przez właściwy organ celny, należy przyjąć, że nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie preferencyjnych środków taryfowych. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit b) WKC należy wskazać, że instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnych wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą od zobowiązanego. Retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie cztery warunki: 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych, 2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze i 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Zdaniem skarżącej, przy założeniu, że nie mogła skorzystać z preferencyjnych środków taryfowych, niezaksięgowanie należności celnych było następstwem błędu organów celnych, który polegał na przyjęciu zgłoszenia celnego wraz z "Certyfikatem wydawanym w celu zwieszenia należności celnych od broni i sprzętu wojskowego, powracającego po naprawie w ramach uszlachetniania biernego dla Polskich Sił Zbrojnych", mimo braku podstaw do zawieszenia należności celnych przywozowych. Błąd ten nie mógł zostać zauważony przez działającą w dobrej wierze skarżącą, która przestrzegała obowiązujących przepisów. W związku z tym należało rozważyć czy organy celne istotnie popełniły błąd polegający na przyjęciu nieprawidłowego zgłoszenia celnego, który doprowadził do niezaksięgowania należności celnych przywozowych. Zgłoszenie celne zasadniczo stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Zgłoszenie celne, złożone na wymaganym formularzu, które zawiera wszystkie niezbędne dane oraz, do którego dołączono wszystkie wymagane dokumenty są niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, pod warunkiem, że towary zostały przedstawione organom celnym (art. 62 i 63 WKC). Organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego. Mogą one skorzystać ze swojego uprawnienia zarówno po przyjęciu zgłoszenia celnego, lecz przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po zwolnieniu towaru (art. 78 WKC). Jeżeli w wyniku kontroli zgłoszenia celnego a posteriori organ stwierdzi niedobór należności celnych, wydaje decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego. Jak już wspomniano odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego jest możliwe przy łącznym spełnieniu przesłanek określonych w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Pojęcie błędu organów celnych nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Wspomniana problematyka była przedmiotem rozważań ETS, który przyjmował szerokie rozumienie tego pojęcia i uznawał, że nie chodzi tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej wykładni lub zastosowaniu prawa. Przy takim rozumieniu omawianego pojęcia należy uznać, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru, nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Podkreślenia wymaga, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Wymienione czynności organu celnego nie wyłączają możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, na podstawie art. 78 WKC. W związku z przyjęciem, że organy celne nie dopuściły się błędu, nie zachodziła potrzeba rozważenia, czy w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione pozostałe warunki określone w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z §14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).