I SA/Łd 784/07

Dnia 12 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 roku sprawy ze skargi A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok na członka zarządu spółki oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce "A" z o.o. W likwidacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 529.717,00,- złotych. Różnica pomiędzy kwotą wskazaną a wykazaną przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2000 rok stanowiła 432.000,00,- złotych. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie przyniosło rezultatu wobec braku zaspokojenia roszczenia z majątku Spółki. Postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległość Spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok na A. E. jako członka zarządu Spółki. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. uznał A. E. jako członka zarządu Spółki odpowiedzialnym za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 432.000,00,- złotych. W związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku powyższej decyzji przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organ I instancji decyzją z dnia [...] roku nr [...] uznał A. E. odpowiedzialnym za zaległość podatkową Spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 432.000,00,- złotych wraz z odsetkami w wysokości 450.227,00,- złotych oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 48.350,75,- złotych. W odwołaniu z dnia 4 grudnia 2006 roku A. E. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: - prawa materialnego – art.107 § 1, 108 § 4, 116 § 1, 116 § 1 punkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - przepisów postępowania, tj. art. art. 120, 121, 122, 125 § l, 187 § l, 191, 210 § 4 w/w ustawy. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz art. 107 § 1 i § 2 punkt 2, art.,. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku decyzją z dnia [...] roku nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. z dnia [...] roku nr [...] oraz uznał A. E. jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" odpowiedzialnym za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 432.000,00,- złotych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 450.227,00,- złotych oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 48.350,75,- złotych. Organ podatkowy uznał, że do orzeczenia o odpowiedzialności A. E. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" , zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387). Art. 21 przytoczonej ustawy zmieniającej stanowi bowiem, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zaległością podatkową dotyczącą roku 2000, zatem organ I instancji winien zastosować stan prawny przepisów - ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa sprzed 1.01.2003 r. Kwestia ta była podstawą do uchylenia decyzji organu I instancji i uznania A. E. jako członka zarządu Spółki "A" odpowiedzialnym za jej zaległości podatkowe. Jako podstawę decyzji organ wskazał art. 107 § 1 i § 2 punkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 w/w ustawy Ordynacja podatkowa - za zaległości podatkowe podatnika (oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości) odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu -jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Inną negatywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, której zaistnienie należy wykluczyć, aby orzec o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, ordynacja podatkowa definiuje jako: wykazanie przez w/w podmiot mienia spółki (np. pominiętego podczas zakończonego uprzednio postępowania egzekucyjnego lub nabytego później), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Organ odwoławczy uznał, że zostały spełnione przesłanki wynikające z w/w przepisów, uzasadniające przeniesienie na A. E. - jako członka zarządu – odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wskazuje na to zebrany materiał dowodowy sprawy. Po pierwsze: egzekucja z majątku Spółki z o.o. "A" - w Ł. (prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] r.) - okazała się bezskuteczna - co potwierdza obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu egzekucyjnym. W stosunku do Spółki z o.o. "A" wystosowano kilkadziesiąt zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, lecz jedynie w dniu 19 kwietnia 2005 roku dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego. Jednakże kwoty uzyskane z tego tytułu tylko w niewielkiej części pozwoliły na pokrycie kosztów egzekucyjnych (wpłynęła kwota 6.109,62 zł). W wyniku zapytania (również kilkadziesiąt pism skierowanych do różnych instytucji -w aktach sprawy) w oparciu o art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie udało się ustalić żadnego majątku, do którego można byłoby skierować egzekucję. W związku z tym do Sądu Rejonowego w Ł. pismem z dnia 21.04.2005 r. skierowano wniosek o nadanie klauzuli wykonalności tytułom wykonawczym wystawionym na w/w Spółkę celem dołączenia do wniosku o nakazanie wyjawienia majątku. W dniu 11.05.2005 r. dokonano kontroli pod adresem A, gdzie stwierdzono, iż Spółka faktycznie nie prowadzi działalności. Od portiera budynku uzyskano informację, że powyższa firma nie wynajmuje już pomieszczeń od około roku. Informacja ta została potwierdzona również przez właściciela nieruchomości przy ul. A – "B" Oddział Gospodarowania Nieruchomościami- pismem z dnia 20.05.2005r. Po drugie: A. E. - zarówno w roku 2000 którego dotyczy zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "A", jak również w roku 2001, w którym powstała zaległość tejże Spółki - pełnił w firmie "A" funkcję członka (Prezesa) zarządu. Potwierdza to: umowa zawarta w dniu 26.07.2000r., zgodnie z którą p. A. E. nabył od dotychczasowego prezesa Spółki p. J. M.-Ł. 40 udziałów po 100,00 zł każdy, w Spółce z o.o. "A", stając się tym samym jedynym udziałowcem Spółki i jej prezesem; odpis postanowienia - Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś., XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 26.02.2001r. - o wpisie do rejestru przedsiębiorców Spółki z o.o. "A", z którego wynika, iż A. E. był jedynym udziałowcem Spółki "A" i jej prezesem; odpis z Krajowego Rejestru Sądowego zgodny ze stanem tego rejestru z dnia 07.03.2001 r. i odpis z Krajowego Rejestru Sądowego zgodny ze stanem tego rejestru z dnia 22.05.2002 r., z których również wynika, iż A. E. był jedynym udziałowcem Spółki "A" i jej prezesem. Organ podatkowy wskazał również, że członek Zarządu Spółki A. E. – nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe. Spółka bowiem w ogóle nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości ani też nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), pomimo, iż kondycja finansowa firmy dawała podstawy do takiego działania. Organ podatkowy podkreślił, że sytuacja finansowa Spółki z o.o. "A" począwszy od roku 2001, a konkretnie od miesiąca czerwca 2001 zaczęła się systematycznie pogarszać. Zmalały znacznie przychody ze sprzedaży, gdyż kłopoty w działalności kontrahentów spowodowały brak dystrybucji paliw przez Spółkę "A". Już wtedy majątek obrotowy spółki nie pokrywał zobowiązań krótkoterminowych, co miało wpływ na stabilność finansową Spółki w działalności lat następnych Kolejnym sygnałem alarmującym o niekorzystnej sytuacji ekonomicznej Spółki była wydana w dniu [...]r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. Nr [...], utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Nr [...], którą dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2000r. w łącznej przybliżonej kwocie 29 mln zł oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań w wysokości 27,5 mln zł na majątku Spółki i nadpłacie występującej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 7.007,00 zł. A. E. nie wniósł również odwołania od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., określającej dla "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. A. E. nie wskazał również majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Tym samym nie została spełniona i ta przesłanka uwalniająca od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości Spółki, stawiająca wymóg wskazania mienia, z którego będzie możliwa egzekucja, przy czym: możliwa znaczy realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Od powyższej decyzji pełnomocnik A. E. złożył skargę, zaskarżając wyżej opisaną decyzję w całości i zarzucając jej naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art.107 par.1, art.108 par.4, art.116 par.1 Ordynacji i art. 116 par.1 pkt.1 Ordynacji Podatkowej 2. przepisów postępowania, a w szczególności art.120, 121, 122, 125 par.1, 187 par.1 i art.210 par.4 Ordynacji Podatkowej Podnosząc te zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego wskazał na niewłaściwą interpretację przepisów dotyczących odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej i na brak ustalenia przesłanek warunkujących przeniesienie tej odpowiedzialności. Chodzi tu zarówno o przesłanki odpowiedzialności ujęte pozytywnie dotyczące możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dopiero w sytuacji, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna oraz przesłanki negatywne związane z okolicznościami, których wystąpienie wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. W szczególności niewłaściwe zastosowanie art.116 Ordynacji Podatkowej polegało na niepodjęciu żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy A. E. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on funkcje członka zarządu, innymi słowy, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące jego odpowiedzialność na dzień, w którym pełnił funkcję członka zarządu i których dotyczy zaległość, za którą ma odpowiadać oraz nieustalono, czy sytuacja finansowa spółki w okresie, w którym A. E. pełnił obowiązki członka zarządu spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy dopiero późniejsza złą sytuacja finansowa spółki uzasadniała takie wnioski. Zdanie skarżącego organy podatkowe dopuściły się także naruszenia przepisów postępowania, w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w swej decyzji, wnosząc o jej oddalenie Wojewódzki sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A. E. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.116 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U z 2002 roku nr.169, pozycja 1387 ) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe ) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ( wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 roku, SA/BD 85/03, POP 2003, nr.4, poz.93, wyrok NSA z dnia 26 października 2005 roku, IFSK 192/05 Lex 187809, wyrok NSA z dnia 7 października 2005 roku, I FSK 1207/04, Lex 187791 ) oraz piśmiennictwem ( Komentarz: Ordynacja Podatkowa, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005 rok, str.394 i następne ) organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co jednak nie oznacza przerzucenia na osobę trzecią ciężaru wykazania zaistnienia tych przesłanek. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w niniejszej sprawie zebrały materiał dowodowy pozwalający na przyjęcie, że egzekucja wobec spółki "A" okazała się bezskuteczna oraz materiał dowodowy ( wraz z uzupełniającymi dowodami zebranymi w trybie art.106 par.3 ppsa k.48-55 akt sądowych ) wskazujący na to, że skarżący był prezesem zarządu wskazanej spółki od dnia 26 lipca 2000 roku. Wskazane w tej części uzasadnienia uwagi nie oznaczają, że organy podatkowe – w razie podnoszenia przez stronę okoliczności egzoneracyjnych zwolnione są z obowiązku ich rozważenia. Organy podatkowe związane są bowiem treścią art.120 i 187 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie podołały nałożonym nań obowiązkom. Okolicznościami niebudzącymi wątpliwości jest to, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenia upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Zasadniczy argumenty skargi oparte są na naruszeniu prawa materialnego oraz prawa procesowego w zakresie trzeciej z wymienionych w art.116 par.1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie tego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości ( postępowania naprawczego ) nastąpiło bez winy A. E.. Uzasadnieniem tej tezy jest stwierdzenie, że w 2000 roku ( przeniesienie odpowiedzialności dotyczy właśnie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 roku ) sytuacja majątkowa spółki nie rodziła obowiązku złożenia takiego wniosku. Należy przy tym zgodzić się z tezą wskazanego w skardze wyroku Sądu Najwyższego-Izby Cywilnej z dnia 28 września 1999 roku, w sprawie II CKN 608/98 OSNC 2000/4 poz.67 ) "odpowiedzialność ponoszą osoby, które były członkami zarządu w czasie właściwym dla ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego". Mimo, że jest to pogląd wyrażony na gruncie prawa spółek, to z pewnością zachowuje również aktualność w prawie podatkowym. Wykładnia przepisów zawartych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie łączy momentu powstania zobowiązania podatkowego, czy zaległości podatkowej z istnieniem ( albo nieistnieniem ) warunków zobowiązujących członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ( albo wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości ). W tym zakresie ocena, czy istniały ( albo nie istniały ) warunki do złożenia takich wniosków zawarta jest w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku - Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz.U 60 poz.535 z późniejszymi zmianami ), a przed datą wejścia jej w życie ( 1 października 2003 roku ) w przepisach rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późniejszymi zmianami ) oraz Prawa o postępowaniu układowym ( Dz.U 93 poz.836 z późniejszymi zmianami ). Oczywiście ocenę taką należy przeprowadzić mając na uwadze to, czy osoba trzecia, na którą odpowiedzialność ma być przeniesiona, w czasie gdy istniały ( albo nieistniały ) warunki zobowiązujące do złożenia stosowanego wniosku była członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też nie. Niezależnie zatem od tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 roku zostało określone dopiero decyzją z dnia [...] roku i przyjmując nawet, że ani w 2000 roku, ani też w 2001 roku sytuacja majątkowa spółki nie obligowała A. E. do złożenia wniosku o upadłość lub postępowanie zapobiagające upadłości, to niewątpliwie w dalszym czasie takie warunki zaistniały ( karty 6 – 7 decyzji Dyrektora Izby ), a mimo to skarżący nie złożył stosowanego w tym zakresie wniosku, mimo, iż ciążył na nim ustawowy obowiązek jako Prezesa Zarządu "A" . Zresztą, gdyby nie były spełnione warunki do ogłoszenia upadłości, spółka winna być w stanie uiścić należność wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku numer [...]. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ppsa należało skargę oddalić. T.N.