I SA/Gl 439/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stwierdził, iż odwołanie M. C. z dnia 11 stycznia 2007 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie [...] zł zostało wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ II instancji przytoczył na wstępie treść art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji. Wskazano także na treść art. 12 § 1 powołanej ustawy, który stanowi, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Dalej przytoczono zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym, które zgodnie z art.144 Ordynacji podatkowej wskazują, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub w miejscu pracy (art. 148 § 1 powołanej ustawy). Organ II instancji zwrócił także uwagę na treść art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje stronie, jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi informować o zmianie adresu w toku postępowania. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Odnosząc opisane regulacje prawne do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził na wstępie, że z materiału dowodowego wynika, iż decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] przesłano podatnikowi M. C. na adres: B., ul. [...] za pośrednictwem poczty w dniu 22 grudnia 2006 r. Wobec powzięcia przez pracownika poczty doręczającego przesyłkę poleconą informacji, że adresat nie mieszka pod podanym adresem (wyprowadził się), została ona zwrócona nadawcy i dołączona do akt sprawy. W konsekwencji bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się z dniem 23 grudnia 2006 r. i zakończył w dniu 5 stycznia 2007 r. Dalej organ odwoławczy podał, że pełnomocnik M. C., pismem z dnia 2 stycznia 2007 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o udzielenie informacji czy w grudniu 2006 r. były doręczane jego mocodawcy jakiekolwiek pisma związane z prowadzonym postępowaniem, a w przypadku kierowania korespondencji wniósł o wskazanie w jakim trybie pisma te zostały doręczone, domagał się także wskazania daty doręczenia korespondencji w przypadku zastosowania trybu zastępczego oraz przesłania kopii ewentualnych pism. Pełnomocnik strony zawarł także w tym piśmie prośbę, aby w przypadku, gdy przed otrzymaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokumentu ustanawiającego go pełnomocnikiem, kierowane były bezpośrednio na adres podatnika jakiekolwiek pisma doręczyć je plenipotentowi w trybie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał jednocześnie, iż realizacja jego wniosków warunkuje właściwą ochronę interesów jego mocodawcy, zgodnie z generalnymi zasadami postępowania wynikającymi z art.123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia 5 stycznia 2007 r. poinformował pełnomocnika M. C., że w grudniu 2006 r. podatnikowi zostały doręczone na adres B., ul. [...] dwa pisma związane z postępowaniem: postanowienie z dnia [...] dotyczące wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym, doręczone w dniu 8 grudnia 2006 r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...], z dnia [...], ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie [...] zł, doręczona w dniu 22 grudnia 2006 r. (w załączeniu przesłano pełnomocnikowi strony kserokopię wspomnianej decyzji z dnia [...], informując, że oryginał znajduje się w aktach przesłanych Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.). W dniu 11 stycznia 2007 r.,za pośrednictwem poczty, zostało wniesione odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], która została opatrzona prawidłowym pouczeniem o trybie i terminie wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał dalej, że ustawodawca w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej nałożył na wymienione w nim w sposób enumeratywny podmioty – w tym stronę postępowania podatkowego – obowiązek zawiadamiania organu podatkowego o każdej zmianie adresu. Obowiązek ten powstaje po wszczęciu przez organ podatkowy postępowania podatkowego. Skutek prawny wynikający z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej następuje, jeżeli spełnione są dwie przesłanki: doręczenie pisma zostało dokonane z zachowaniem obowiązujących przepisów (to jest zostało dokonane na aktualny adres), a organ podatkowy do dnia ekspedycji pisma organ nie został powiadomiony o zmianie adresu (por. Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J.: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 535). W dalszych wywodach organ II instancji wskazał, że M. C. w kierowanych do organu podatkowego pismach każdorazowo wskazywał adres: B., ul. [...]. Podatnik nie zawiadamiał organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania czy adresu do doręczeń, przeciwnie, w piśmie informującym o odwołaniu z dniem 28 listopada 2006 r. pełnomocnictwa udzielonego A. L. podał nieaktualny adres zamieszkania. Z informacji z dnia 6 grudnia 2006 r., udzielonej przez Wydział Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. wynika, iż M. C. wymeldował się z mieszkania przy ul. [...] w B. w dniu 23 października 2006 r., nie meldując się jednocześnie pod żadnym adresem na terenie województwa [...]. Jak wynika z ustaleń przeprowadzonych przez organ I instancji (notatka służbowa z dnia 14 grudnia 2006 r.) M. C. nie przebywa pod niniejszym adresem, nie przebywa także w miejscach związanych ze stanowiskami zajmowanymi w spółkach na terenie województwa [...], natomiast zamieszkujący w B. w lokalu przy ul. [...] K. K. (osoba spokrewniona z podatnikiem) odmawia przyjmowania korespondencji, twierdząc, że M. C. wyprowadził się i mieszka w W.. Organ odwoławczy odnotował również, iż wspomniany adres podany został także przez pełnomocnika strony w pismach z dnia 5 stycznia 2007 r. oraz z dnia 11 stycznia 2007 r., wynika on również z pełnomocnictwa z dnia 27 grudnia 2007 r. Spełnione zatem zostały, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., obie przesłanki warunkujące skuteczność zastosowania normy zawartej w art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. Informacji udzielonej przez K. K., który podał, że podatnik "wyprowadził się i mieszka w W." nie sposób uznać za zawiadomienie o zmianie adresu, choćby z tego powodu, że nie dokonała go strona. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż skoro przesyłka polecona nr R [...] zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] została zwrócona nadawcy z adnotacją "adresat nie mieszka pod wskazanym adresem", to nie mogły znaleźć zastosowania tryby unormowane w art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej. Osoba zamieszkująca w B. przy ul. [...], która oświadczyła, że M. C. wyprowadził się z tego mieszkania, nie mogła zostać bowiem uznana za pełnoletniego domownika. Okoliczność niezamieszkiwania pod wskazanym adresem wyłącza także możliwość doręczenia pisma za pokwitowaniem sąsiadowi lub dozorcy domu, czyni również niemożliwym pozostawienie zawiadomienia o przechowywaniu pisma przez pocztę w placówce pocztowej. Skoro adresat wyprowadził się, (a nie był czasowo nieobecny) nie mógł zostać skutecznie, poprzez pozostawienie zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania, poinformowany o powyższym fakcie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył także, iż jakkolwiek art. 148 Ordynacji podatkowej wskazuje klika miejsc, w których może nastąpić doręczenie – w tym miejsce podstawowe, jakim jest miejsce zamieszkania - jednakże nie nakazuje doręczania pism we wszystkich tych miejscach. Odnośnie wniosku o przesłuchanie K. K. na okoliczność próby doręczenia przesyłki poleconej w dniu 22 grudnia 2006 r. organ II instancji wskazał, że jest ona bezsporna, a zatem brak podstaw do przeprowadzenia tej czynności. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] zostało wniesione z uchybieniem zakreślonego przepisami terminu. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona, zastępowana przez pełnomocnika, podniosła zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 oraz art. 146 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zanegowała twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] nastąpiło w dniu [...]., gdyż na mocy art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku zmiany adresu przez stronę postępowania, o której organ podatkowy nie został powiadomiony, datą doręczenia rozstrzygnięcia jest dzień jego wydania. Wskazano bowiem, że art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej nie określa wprost daty doręczenia decyzji w takich przypadkach, a więc należy posiłkować się innymi przepisami dotyczącymi doręczeń. Podkreślono nadto, że organ I instancji powziął już wcześniej informację o wymeldowaniu strony, co potwierdza, iż powinny zostać zastosowane przepisy o doręczeniu zastępczym i zaakcentowano, że organ prowadzący postępowanie nie udowodnił, iż zaszły przesłanki, które powodowałyby konieczność poinformowania organu o zmianie adresu zamieszkania podatnika. Strona skarżąca wypunktowała także, iż organ I instancji, który znał miejsca pracy M. C., nie podjął próby doręczenia decyzji w miejscu pracy strony. Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, że skoro przepisy dotyczące doręczeń zastępczych określają, iż doręczenie decyzji uważa się za dokonane z upływem 14 dni od dnia pierwszej próby faktycznego doręczenia pisma, to w niniejszej sprawie za datę doręczenia decyzji uznać należy dzień 5 stycznia 2007 r., co oznacza, że odwołanie zostało wniesione w terminie. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów bezsporne jest, jak wskazano w dalszych fragmentach skargi, że w dniu [...] nastąpiła (mimo, iż organ I instancji otrzymał wcześniej informację, udzieloną przez Wydział Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców [...] Urzędu Wojewódzkiego w K.) próba doręczenia decyzji pod adresem: B., ul. [...], który to adres był jedynym znanym adresem zamieszkania podatnika. Podkreślono, że adres ten strona nadal uznaje za "właściwy adres zamieszkania i właściwy adres dla doręczeń, podaje go we wszystkich późniejszych pismach i pełnomocnictwach udzielonych w niniejszej sprawie". Wspomniany adres jest tak samo traktowany przez organ I instancji, który mimo uzyskania informacji o wymeldowaniu strony przesyła nadal korespondencję na dotychczasowy adres. W dalszej części wywodów skargi wskazano, że K. K. potwierdza, iż podczas prób doręczenia pism kierowanych do M. C. w grudniu 2006 r. odmawiał odbierania korespondencji, gdyż obawiał się, że nie będzie mógł przekazać jej adresatowi w odpowiednim terminie. Okoliczność, iż K. K. odmawiał odbioru przesyłek nie dowodzi, że nastąpiła zmiana adresu do doręczeń korespondencji. Istotne jest również, na co zwrócono uwagę w skardze, że dokonane na przesyłkach adnotacje, iż strona "nie mieszka", czy "wyprowadziła się do W." nie zostały w żaden sposób zweryfikowane (np. zeznaniami K. K., o co wnioskował podatnik w odwołaniu). Próby doręczenia korespondencji prowadzili, zdaniem strony skarżącej, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a nie ulega wątpliwości, że w interesie organu I instancji leży doręczenie decyzji przed końcem 2006 r., która to okoliczność tym bardziej uzasadnia konieczność wspomnianej weryfikacji. Odnośnie skutków wynikających z art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony wskazał, że nie ma w doktrynie sporu, iż zastosowanie trybu określonego w art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej może nastąpić wyłącznie po wyczerpaniu sposobów doręczania korespondencji określonych w art. 148 – 150 Ordynacji podatkowej, na dowód czego przywołano tezę zawartą w jednym z komentarzy do Ordynacji podatkowej: "Skutek prawny przepisu art. 146 § 2 nastąpi jeżeli spełnione będą dwie przesłanki: doręczenie pisma zostało dokonane z zachowaniem obowiązujących przepisów (...)". Zaakcentował także, iż w doktrynie podkreśla się, iż art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi i nie może stanowić sankcji nałożonej na uczestnika postępowania ze względu na brak informacji o zmianie adresu, a jedynie zapobiega (podobnie jak inne przepisy dotyczące doręczenia zastępczego) tamowaniu toku postępowania podatkowego. Oznacza to, w ocenie pełnomocnika skarżącego, że organ prowadzący postępowanie winien przeprowadzić wszystkie czynności związane z doręczeniem pisma pod znanym temu organowi adresem, a po ich przeprowadzeniu winien uznać pismo za doręczone - taki tok postępowania skutkuje tym, że datą doręczenia decyzji może być wyłącznie 5 stycznia 2007 r. Nadmieniono także, iż organ I instancji znał adresy związane z zajmowanymi przez M. C. stanowiskami w spółkach, a zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby podjąć próbę doręczenia pisma w tych miejscach, tymczasem brak jakichkolwiek dowodów, że czynności takie zostały przeprowadzone. Reasumując strona skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, wskazała, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie wykazały w dostateczny sposób, że nastąpiła zmiana adresu, o której strona powinna powiadomić organ prowadzący postępowanie, co oznacza, że nie zaistniały podstawy prawne pozwalające na przyjęcie, że datą doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] jest dzień jej wydania, tj. [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Poddane kontroli sądu administracyjnego w niniejszej sprawie postanowienie stwierdza uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., ustalającej wobec M. C. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. Kluczową kwestię stanowi w niniejszej sprawie data doręczenia stronie decyzji organu I instancji, gdyż wyznacza ona początek biegu terminu do wniesienia odwołania. Sposoby doręczania pism (a więc także decyzji) w postępowaniu podatkowym reguluje rozdział 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który statuuje ogólną (określoną w art. 144) zasadę, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144). Pisma kierowane do strony, będącej osobą fizyczną, której w postępowaniu podatkowym nie reprezentuje pełnomocnik doręcza się tej osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub w miejscu pracy (art. 145 § 1 i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 148 § 2 stanowi, że pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego; w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; na wskazany adres poczty elektronicznej, Natomiast art. 148 § 3 przewiduje, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie zastanie się adresata. Ograniczając się w tym miejscu do ogólnego stwierdzenia, że wbrew argumentacji strony skarżącej, prawidłowe doręczenie pisma w postępowaniu podatkowym nie musi być poprzedzone wyczerpaniem wszystkich określonych w przywołanych powyżej przepisach sposobów (trybów) doręczenia podkreślić należy, iż ocena prawidłowości ustalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. początku biegu terminu do wniesienia odwołania powiązana jest w niniejszej sprawie ściśle z analizą zastosowanego przez organ podatkowy trybu doręczenia decyzji z dnia [...]. Art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, a w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Zastosowanie tego trybu doręczenia wymaga zatem wykazania, jak słusznie wskazuje się w skardze, że strona, której adres zamieszkania uległ zmianie, nie dopełniła obowiązku powiadomienia o tym fakcie organu podatkowego. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powołany przepis nie przybliża pojęcia "adres", nie precyzuje czy chodzi o adres zameldowania, zamieszkania czy też adres, pod który należy kierować korespondencję. Nie ulega jednakże wątpliwości, że musi on mieć cechę aktualności pozwalającą na dokonanie czynności doręczania pism zgodnie z przepisami. Bezsporne jest również, iż samo zameldowanie na pobyt stały nie jest jednoznaczne z faktycznym zamieszkiwaniem konkretnej osoby fizycznej (w określonym czasie) w lokalu, w którym jest ona zameldowana (zameldowanie jest czynnością materialno-techniczną mającą charakter deklaratoryjny - por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/3199/02). Oznacza to, że informacja uzyskana z Wydziału Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców [...] Urzędu Wojewódzkiego w K., z której wynika, iż M. C. wymeldował się w październiku 2006 r. z mieszkania położonego w B. przy ul. [...] ma jedynie charakter pomocniczy i nie może stanowić dowodu, że wspomniany adres strony uległ zmianie, rodzącej obowiązek, o którym mowa w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewiele wnosi także do sprawy informacja zawarta w protokole przesłuchania M. C. z dnia 13 czerwca 2007 r. (nadesłanego przez organ II instancji na wezwanie sądu do przedłożenia dokumentów związanych z doręczeniem stronie w grudniu 2007 r. postanowienia dotyczącego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów), gdyż dotyczy po pierwsze okresu późniejszego o ok. 6 miesięcy, a nadto potwierdza jedynie, że M. C. nie jest zameldowany na pobyt stały ani czasowy i oczekuje na oddanie do zamieszkania budynku usytuowanego w W.. Wobec powyższego stwierdzić należy, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma prawidłowe ustalenie, czy w grudniu 2006 r. M. C. zamieszkiwał w B. przy ul. [...]. Uzyskane bowiem podczas próby doręczenia pisma informacje rzutują na dalsze losy przesyłki, którą albo przechowuje się w urzędzie pocztowym przez okres 14 dni, pozostawiając awizo dla adresata (aktywność lub bierność adresata w tym okresie wyznacza dzień doręczenia korespondencji) albo zwraca niezwłocznie nadawcy z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Mając na uwadze, że w wielu pismach składanych w toku postępowania, a także w udzielanych pełnomocnictwach, jak również w skardze inicjującej postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, strona nie wskazuje, że rzeczony adres jest adresem do doręczeń uznać należy, że prawidłowe wykazanie, iż strona nie zamieszkuje i nie przebywa (w sposób posiadający znamiona pewnej trwałości) pod wspomnianym adresem jest wystarczające dla wykazania, że zaistniały przesłanki zastosowania art. 146 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdy korespondencja kierowana jest na adres, który przestał być adresem, pod którym możliwe byłoby dokonanie czynności doręczenia pisma zgodnie z przepisami, ustalenie, że dany adres przestał być aktualny następuje, z przyczyn oczywistych, w oparciu o przekazywane ustnie informacje pochodzące od osób trzecich (innych lokatorów mieszkania, mieszkańców okolicznych lokali napotkanych przez doręczyciela pocztowego czy też pracownika organu podejmujący próbę doręczenia pisma itp.), których dane osobowe nie są nigdzie odnotowywane. Informacje te wywierają określone konsekwencje proceduralne do czasu ich zakwestionowania przez adresata korespondencji, z którym to momentem konieczne staje sformalizowane zweryfikowane wskazanych okoliczności. W niniejszej sprawie informacja, że adresat nie mieszka pod wskazanym adresem (wyprowadził się) została umieszczona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a także na kopercie, w której przesyłano decyzję z dnia [...] dokonana przez doręczyciela pocztowego. Zawarto ją także (w przedłożonej na wezwanie Sądu) notatce służbowej z dnia 14 grudnia 2006 r., sporządzonej w dniu 14 grudnia 2006 r., która dotyczy próby doręczenia stronie postanowienia z dnia [...]. Z notatki tej wynika, iż próby doręczenia postanowienia na adres: B., ul. [...] przez pracowników organu dokonywano dwukrotnie: w dniu 5.12.2006 r. o godzinie 6:00 (wtedy w lokalu zastano wujka strony K. K., który (według zapisów dokonanych przez autora notatki) odmawiając przyjęcia korespondencji oświadczył, że M. C. wyprowadził się i mieszka w W. oraz w dniu 6.12.2006 r. o godz. 6:00, kiedy to mieszkanie zastano zamknięte. Jednocześnie postanowienie przesłano za pośrednictwem poczty (data nadania przesyłki poleconej – 7. 12.2006 r.) - przesyłka została zwrócona z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Odnosząc opisane powyżej okoliczności faktyczne do regulacji zawartej w art. 146 Ordynacji podatkowej, a także określonych tą ustawą zasad ogólnych postępowania stwierdzić należy, iż uzyskane w powyższy sposób informacje dotyczące miejsca zamieszkiwania i pobytu adresata decyzji, w razie zakwestionowania przez stronę ich zgodności ze stanem faktycznym, popartego wnioskiem o przesłuchanie jednego ze świadków (t.j. K. K.) muszą zostać zweryfikowane przez właściwy organ z uwzględnieniem zasad dowodzenia określonych w Ordynacji podatkowej. Bez przeprowadzenia tejże weryfikacji (w ramach której możliwe jest np. przesłuchanie K. K., doręczyciela pocztowego, osób zamieszkujących w B. przy ul. [...], a także przedstawicieli organu kontrolnego, którzy dokonywali próby doręczenia stronie korespondencji, przesłuchanie M. C. w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, a w razie potrzeby skonfrontowanie osób przesłuchiwanych) twierdzenie, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] nastąpiło (z uwagi na regulację przewidzianą w art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej) w dniu [...] uznać należy za przedwczesne. Podkreślić również trzeba, że odmowa uwzględniania zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie K. K. (strona twierdzi w odwołaniu, że K. K. odmówił, zgodnie z przysługującym mu uprawnieniem odebrania tej przesyłki i podnosi, że "jeżeli w kwestii próby doręczenia tej decyzji istniałyby wątpliwości wnoszę o przesłuchanie przez organ odwoławczy pana K. K. na okoliczność próby doręczenia w dniu 22 grudnia 2006 r. przesyłki pochodzącej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K."), zważywszy nadto, że Ordynacja podatkowa obliguje właściwe organy do dopuszczenia (także z urzędu) wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu warto, że notatka służbowa z dnia 14 grudnia 2006 r., której autor powołuje się na oświadczenia K. K. wskazujące, iż M. C. wyprowadził się i mieszka w W., sporządzona jest prawdopodobnie przez pracownika organu (dokument nie jest opatrzony żadną pieczątką, wymienia jedynie imiona i nazwiska osób określonych mianem "pracowników Wydziału Realizacji", którego decyzja powinna zostać doręczona stronie przed końcem okresu przedawnienia, tj. do końca 2006 r., a podczas opisanej w niej próby doręczenia postanowienia z dnia [...] nie uzyskano pisemnego oświadczenia K. K. Nie można również pominąć faktu, że zawarte w zaskarżonym postanowieniu twierdzenie, iż odmowa uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadka jest zasadna , gdyż "okoliczność próby doręczenia w dniu 22 grudnia 2006 r. przesyłki poleconej jest bezsporna" postaje w pewnej sprzeczności z oceną wyrażoną przez organ II instancji w odpowiedzi na skargę, w której wskazano, że "wyjaśnienia pełnomocnika strony dotyczące przyczyn nieodbierania przez K. K. pism adresowanych do M. C., tj. z powodu niemożności przekazania ich adresatowi korespondencji w odpowiednim terminie, różnią się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszoinstancyjny i przez pracownika urzędu pocztowego". Reasumując stwierdzić należy, nie przesądzając kwestii czy odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia jest [...] zostało wniesione z zachowaniem terminu określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowe czy też po upływie tego terminu, iż (kluczowe dla niniejszej sprawy) ustalenia dotyczące prawidłowości i daty doręczenia decyzji organu I instancji muszą zostać poprzedzone wskazanymi powyżej czynnościami, a całość zebranego w ich toku materiału dowodowego musi zostać poddana ocenie właściwego organu. Przyjęcie, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w dniu [...] uznać należy za przedwczesne, gdyż organ odwoławczy zaniechał potwierdzenia w sposób nie budzący wątpliwości wszystkich istotnych aspekŧów sprawy, co oznacza, iż naruszono przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, pominięto natomiast rozstrzygnięcie dotyczące wykonalności zaskarżonego postanowienia z uwagi na jego charakter.