I GSK 395/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 160/07 w sprawie ze skargi Z. A. "P." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Z. A. "P." S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 r. o sygnaturze akt III SA/Lu 160/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uwzględnił skargę Z. A. "P." S.A. w P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, a także zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 753 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Uchylona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2006 r. o nr [...]. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że dokonane w imieniu skarżącej zgłoszenie celne według doku-mentu SAD z dnia [...] kwietnia 2003 r. o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Włoch filtr wylotowy powietrza z suszarki łącznie z elementami przyłączeniowymi, w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty podatku od towarów i usług nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. wystawionej przez włoskiego eksportera (E. C. and E. S.p.A.) skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także uiszczoną przez importera opłatę licencyjną wynikającą z zawartego z eksporterem kontraktu. Oznacza to, że przewidziana kontraktem opłata licencyjna była czynnikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości powiększonej o tę opłatę ceny wynikającej z faktury włoskiego eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Powyższa ocena została sformułowana w związku z czynnościami kontrolnymi przepro-wadzonymi u importera po zwolnieniu towarów. W wyniku tych czynności stwierdzono, że skarżąca spółka podpisała z firmą E. C. and E. S.p.A. kontrakt nr [...] z dnia [...] listopada 2001 r. (dalej: ORYGINALNY KONTRAKT) na nową wytwórnię melaminy wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do tej umowy, przy czym kontrakt powyższy nigdy nie wszedł w życie. W dniu [...] czerwca 2002 r. przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty: licencyjno-techniczny (nr [...]; dalej: KONTRAKT LICENCYJNO-TECHNICZNY) oraz na dostawę aparatury i materiałów (nr [...]; dalej: KONTRAKT NA DOSTAWĘ APARATURY I MATERIAŁÓW). Kontrakty te weszły w życie w dniu 2 kwietnia 2003 r. Na podstawie KONTRAKTU LICENCYJNO-TECHNICZNEGO eksporter wystawił w dniu [...] kwietnia 2003 r. fakturę nr [...] na łączną kwotę netto [...] EUR, dotyczącą opłat licencyjnych, projektu bazowego, projektu technicznego kontraktora i usług kompletacji. W dniu [...] czerwca 2006 r. do organu celnego wpłynęło pismo włoskich władz (Guardia di Finanza) nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. zawierające raport z weryfikacji przeprowadzonej na prośbę Dyrektora Izby Celnej w B. P. W raporcie tym wskazano, że zawarcie kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu obejmującego koszty licencyjne i plany inżynieryjne. Skoro produkcja melaminy wymaga technologii (zawierającej proces i know-how), która jest przedmiotem licencji udzielonej przez kontraktora zgodnie z kontraktem licencyjno-technicznym, to należne na rzecz eksportera opłaty licen-cyjne stanowiły warunek produkcji melaminy i bez uiszczenia tych opłat włoski eksporter nie sprzedałby urządzeń importerowi. Z uwagi na powyższe, należało zweryfikować zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość celną, doliczając do niej koszty licencji. Sąd I instancji uznał, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskaza-nych. Sąd stwierdził, że powiększenie wartości celnej przywożonych towarów o opłaty licen-cyjne na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) opłaty licencyjne dotyczą towarów, dla których ustalana jest wartość celna; 2) zobowiązanie do uiszczenia tych opłat wynika z odpowiedniego stosunku obligacyjnego; 3) zapłata opłat licencyjnych stanowi warunek sprzedaży towarów; 4) opłaty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zdaniem Sądu I instancji, w przedmio-towej sprawie opłaty licencyjne nie dotyczyły towarów będących przedmiotem importu, a nadto zapłacenie tych opłat nie było warunkiem nabycia towarów. Nie istniały zatem podstawy do zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Sąd I instancji uznał, że organy celne nie rozważyły kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. tego, co było przedmiotem opłat licencyjnych i jaka jest wzajemna relacja między tymi opłatami a towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a w konsekwencji, czy opłaty licencyjne dotyczą tych towarów. Sąd I instancji stwierdził, że na podstawie zawartego między skarżącą a E. C. and E. S.p.A. kontraktu z dnia [...] września 1998 r. (nr [...]; dalej: POPRZEDNI KONTRAKT) zbudowano wytwórnię melaminy. Natomiast zgodnie z postanowieniami ORYGINALNEGO KONTRAKTU (który nie wszedł w życie) oraz KONTRAKTU LICENCYJNO-TECHNICZNEGO i KONTRAKTU NA DOSTAWĘ APARATURY I MATERIAŁÓW skarżąca spółka zamierzała zbudować nową wytwórnię melaminy, stanowiącą kopię wytwórni już istniejącej. Przedmiotem KONTRAKTU NA DOSTAWĘ APARATURY I MATERIAŁÓW było dostarczenie przez włoskiego kontrahenta większej (głównej) części aparatury, materiałów i części zamiennych, które miały być wbudo-wane do linii technologicznej, jako jej części składowe. Z postanowień tego kontraktu nie wynika, aby dostarczenie wspomnianych materiałów przez włoskiego eksportera uzależnione było od zapłacenia przez skarżącą opłaty licencyjnej. Ponadto, część niezbędnej do skomle-towania linii technologicznej aparatury, materiałów i części zamiennych skarżąca zakupiła od podmiotów innych niż włoski kontrahent. Z kolei przedmiotem KONTRAKTU LICENCYJNO-TECHNICZNEGO jest: udzielenie licencji na technologię, opracowanie projektu bazowego, opracowanie projektu szczegółowego kontraktora, świadczenie przez kontraktora usług pomocy technicznej podczas montażu, rozruchu mechanicznego, rozruchu technologicznego i próby gwarancyjnej. Kontrakt ten miał być zrealizowany bezwarunkowo i w oparciu o rozliczenia gotówkowe. Zdaniem Sądu I instancji, organy decyzyjne nie zauważyły, że zgodnie z art. 12.2 Aneksu 12 do ORYGINALNEGO KONTRAKTU przedmiotem opłaty licencyjnej było "(...) rozszerzenie licencji na technologię, projekt bazowy i podręczniki eksploatacyjne (...) obej-mujące wspomnianą technologię, jak również know-how świadczone przez kontraktora w celu umożliwienia właścicielowi zastosowania technologii w praktyce (...)". Oznacza to, że opłaty licencyjne odnosiły się wyłącznie do sposobu produkcji melaminy, a w konsekwencji stanowiły ekwiwalent za dostarczenie przez włoskiego kontrahenta odpowiedniej wiedzy technicznej i praktycznych tajników wytwarzania produktu końcowego. W ocenie Sądu I instancji opłaty licencyjne nie dotyczyły natomiast towarów wymie-nionych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Sprowadzony w niniejszej sprawie filtr wylotowy powietrza z suszarki łącznie z elementami przyłączeniowymi samodzielnie nie mógł być wykorzystany do produkcji melaminy, lecz stanowił jedną z części, których skompletowanie umożliwiłoby powstanie linii produkcyjnej do wytwarzania melaminy. Towar ten mógł mieć także bezpośrednie zastosowanie jako część zamienna w już istniejącej wytwórni, zbudowanej w oparciu o POPRZEDNI KONTRAKT. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków uwzględnienia opłaty licencyjnej w wartości celnej, określonych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu I instancji, nie została spełniona również inna określona w powyższym przepisie przesłanka, polegająca na tym, że warunkiem sprzedaży towarów objętych zgłosze-niem celnym było uiszczenie opłaty licencyjnej. Warunek taki nie wynika ani z KONTRAKTU ORYGINALNEGO, ani z KONTRAKTÓW: licencyjno-technicznego i na dostawę aparatury i materiałów. Istnienia warunku nie można domniemywać ani też wywodzić z wzajemnych relacji między skarżącą a włoskim kontrahentem i ze ścisłego związku między kontraktami, jak uczy-niono to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji uznał ponadto, że ustalenia zawarte w raporcie włoskich władz celnych są nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem prawnie istotne było ustalenie przedmiotu opłat licencyjnych, wzajemnej relacji między tymi opłatami a towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a w konsekwencji ustalenie, czy opłaty licencyjne dotyczą tych towarów. Zwracanie się do władz włoskich było zbędne, gdyż dokonanie tych ustaleń było możliwe na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie nie miała zastosowania opinia 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., opublikowana w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), bowiem odnosi się ona do innego stanu faktycznego. Przykład podany w opinii dotyczy importowanego urządzenia służącego bezpośrednio do produkcji określonych wyrobów, przy czym między stronami istniała umowa zobowiązująca importera do doliczenia do ceny urządzeń dodatkowo opłaty licencyjnej. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem importu było urządzenie, które samo w sobie nie przedstawiało wartości użytkowej i samodzielnie nie mogło być wykorzystane do produkcji melaminy, a między kontrahentami nie istniało zobowiązanie warunkujące sprze-daż towarów objętych zgłoszeniem celnym od uiszczenia opłaty licencyjnej. Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to podlegała ona uchyleniu. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w B. P. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Domagał się zmiany zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi z uwzględnieniem kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, bądź uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji z uwzględnieniem kosztów postępowania. Powołując się na naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił: 1) naruszenie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie istniały w ustalonym stanie faktycznym podstawy do zastosowania wskazanego artykułu i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie w celu określenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, nie wlicza się opłat licencyjnych, a co jak wynika z wskazanego przepisu i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wobec spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych do wliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej towarów, winno mieć miejsce, a co w konsekwencji spowo-dowało uchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję uznającą zgłoszenie celne za Niemra-widłowe, ustalającą wartość celną w nowej wysokości i określającą kwotę podatku od towarów i usług, zmieniającą elementy zgłoszenia celnego i wzywającą do uiszczenia podatku od towa-rów i usług, 2) błędną wykładnię opinii 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., opublikowanej w Wyjaśnieniach Technicz-nego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do wydanego na podstawie art. 33 Kodeksu celnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), poprzez uznanie, iż opinia dotyczy innego stanu faktycznego i (jak dalej można wnioskować) nie znaj-duje zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy w rzeczywistości winna mieć zastoso-wanie w niniejszej sprawie. Powołując się na naruszenie przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarzucił: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez przyjęcie, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (konkretnie: art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na dowolnej i błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalania istnienia przesłanek doliczania opłaty licencyjnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary w celu ustalenia wartości celnej i w konsekwencji uchylenie decyzji, podczas gdy w rzeczywistości ustalony i przyznany de facto przez Sąd stan faktyczny jest jednoznaczny i nie budzi wątpliwości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej podał, że Sąd I instancji błędnie uznał, że w sprawie nie wystąpiły dwie przesłanki warunkujące uwzględnienie opłaty licencyjnej w wartości celnej, a mianowicie: czy opłata licencyjna dotyczy towarów, dla których ustalana jest wartość celna oraz czy uiszczenie opłaty licencyjnej stanowi warunek sprzedaży towarów. Istnienie pierwszej przesłanki bezpośrednio nie wynika z treści kontraktów, jednak całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że taka przesłanka wystąpiła. Zwrócić należy bowiem uwagę na wzajemne powiązanie kontraktu licencyjno-technicznego z kontrak-tem na dostawę aparatury i materiałów oraz na wzajemne relacje podzielonych kontraktów z oryginalnym kontraktem z 2001 r. O powiązaniu tych kontraktów świadczy ich treść, wyniki weryfikacji dokonanej przez włoskie władze oraz Porozumienie tymczasowe. Skoro zatem kontrakty są ze sobą powiązane, to tym samym opłaty licencyjne wynikające z kontraktu licencyjno-technicznego dotyczą importowanych urządzeń. Zdaniem organu, istnienia przesła-nek warunkujących doliczenie opłaty licencyjnej do wartości celnej należy poszukiwać w szero-ko rozumianej więzi prawnej łączącej importera z eksporterem, a nie tylko w zapisach kontrak-tów. Odnosząc się do twierdzenia Sądu I instancji, że przedmiotem importu były urządzenia, które samodzielnie nie nadawały się do produkcji melaminy a dopiero po skompletowaniu z innymi urządzeniami mogła powstać linia produkcyjna, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dostawa maszyn i urządzeń stanowiących linie produkcyjne zawsze dokonywana jest partiami. Nie oznacza to jednak, że opłaty licencyjne odnoszące się do całej linii produkcyjnej przestają mieć związek z towarem tylko dlatego, że dostawa realizowana jest partiami. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną, w przedmiotowej sprawie wystąpiła także druga z kwestionowanych przez Sąd I instancji przesłanek uwzględniania opłaty licen-cyjnej w wartości celnej, tj. uzależnienie sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym od uiszczenia wspomnianej opłaty. Powołując się na wyrok NSA z dnia 7 listopada 2006 r. (sygn. akt I GSK 1590/06), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że istnienie takich warunków można wywodzić nie tylko z zapisów umów, lecz również z szeroko rozumianych stosunków łączących sprzedawcę i importera. W przedmiotowej sprawie istnienie tego warunku zostało potwierdzone w zakwestionowanej przez Sąd I instancji odpowiedzi włoskich władz celnych, gdzie stwier-dzono m.in., że E. nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń koniecznych do funkcjonowania zakładu. Sprzedaż towarów jest zatem uwarunkowana nabyciem licencji, a udzielenie licencji zależy od nabycia urządzeń, natomiast zakup licencji bez towaru, bądź zakup towaru bez licencji nie miałyby żadnego uzasadnienia gospodarczego. Dyrektor Izby Celnej dodał, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji w sprawie miała za-stosowanie opinia 4.12 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej. Mimo że dotyczy ona innego stanu faktycznego, to może być w przedmiotowej sprawie zastosowana odpowiednio. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. A. "P." S.A. w P. wniosły o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2009 r., uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację i podkreślił, że zapi-sy kontraktów oraz ich wzajemny związek uzasadniają obowiązek doliczania opłat licencyjnych do ceny sprowadzonych urządzeń. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Organ wnoszący skargę kasacyjną oparł ten środek zaskarżenia na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaś-ciwe zastosowanie oraz z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczym problemem w rozpoznawanej sprawie w świetle podniesionych zarzutów kasacyjnych jest należące do sfery ustaleń faktycznych rozstrzygnięcie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była warunkowana opłaceniem należności, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Dla dokonania powyższego ustalenia w oparciu o treść łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem powiązań dotyczących impor-towanego towaru niezbędne jest w pierwszej kolejności dokonanie prawidłowej wykładni art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w zakresie warunków doliczania opłat licencyjnych do wartości cel-nej importowanego towaru. Przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego stanowi, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisu art. 23 tej ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacać kupujący, zarówno bez-pośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Ów warunek nie oznacza oświadczenia woli, wiążącego powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem. Należy go rozumieć jako konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu warunku sprzedaży w takim znaczeniu świadczy zatem istnienie związku pomiędzy importowanym towarem a opła-tami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Zasadne więc i usprawie-dliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które znajdują pewien ekwiwalent w towarze. Obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest zatem warunkiem sprzedaży importo-wanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze. Nie można jednak twierdzić, że warunkiem sprzedaży towaru jest tylko takie określenie obowiązku ponoszenia opłat licencyjnych np. w umowie licencyjnej, czy też umowie sprzedaży towaru, z którego wprost wynikałoby, że dany podmiot kupuje towar pod warunkiem, że uiści opłaty licencyjne. Można by było wówczas przypuszczać, że w praktyce strony umowy, znając konsekwencje celne takiego zapisu, nie zamieszczałyby go w tekście umowy. Dlatego też to, czy opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży towarów, należy oceniać całościowo, z uwzględ-nieniem całokształtu stosunków łączących kupującego (importera) ze sprzedawcą (eksporte-rem) towaru oraz podmiotów z nimi powiązanych. Inaczej mówiąc, warunek sprzedaży towaru to nie tylko to, co zapisano w odpowiednich umowach jako wymaganie, bez spełnienia którego sprzedaż nie zostanie bądź nie zostałaby dokonana, lecz również to, co wynika z oceny więzi prawnej, łączącej importera z eksporterem. Istnienia warunku sprzedaży towarów nie można domniemywać. Nie oznacza to jednak, że nie można go ustalić na podstawie wspomnianej ca-łościowej oceny stosunków między importerem - licencjobiorcą a eksporterem - licencjodawcą, czy nawet w drodze oceny powiązań występujących pomiędzy eksporterem a importerem. Nie ma też racjonalnego i prawnego uzasadnienia doszukiwanie się istnienia "warunku sprzedaży", w każdej transakcji handlowej przeprowadzonej bezpośrednio lub pośrednio pomiędzy licencjo-dawcą i licencjobiorcą, jeżeli nie dotyczy ona towaru stanowiącego przedmiot umowy licencyj-nej, a więc obciążonego obowiązkiem ponoszenia opłat licencyjnych. Sąd I instancji prawidłowo zdefiniował kluczową w tej sprawie kwestię określenia przed-miotu opłat licencyjnych i co za tym idzie – relacji pomiędzy przedmiotem tych opłat i towarami objętymi zgłoszeniem celnym. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, po-czynione w tym zakresie ustalenia, zawierające się w stwierdzeniach, że opłaty licencyjne od-noszą się wyłącznie do sposobu produkcji melaminy i że pojęcie opłaty licencyjnej w stosun-kach między kontraktorem a właścicielem jest dużo węższe od pojęcia licencji, nie znajdują do-statecznego uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. W rozpoznawanej sprawie w dacie zgłoszenia celnego, włoskiego eksportera – E. C. and E. S.p.A. i importera – Z. A. "P." S. A. łączyły dwa kontrakty zawarte [...] czerwca 2002 r., które weszły w życie 2 kwietnia 2003 r., to jest Kontrakt licencyjno-techniczny nr [...] oraz Kontrakt na dostawę aparatury i materiałów nr [...]. Kontrakty te podpisano w wyniku rozbicia Kontraktu z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...] (tzw. oryginalny kontrakt) na nową Wytwórnię Melaminy, będącą kopią Wytwórni Melaminy, wybudowanej na mocy Kontraktu nr [...] z dnia [...] września 1998 r. (tzw. poprzedni kontrakt). Dodatkowo zawarto Porozumienie tymczasowe, które porządkowało relacje pomiędzy oryginalnym kontraktem, a nowo zawartymi kontraktami. Zakres przedmiotowy tych dwóch kontraktów ściśle odpowiadał zakresowi przedmiotowemu oryginalnego kontraktu. W Preambule Kontraktu licencyjno-technicznego określono wzajemne relacje pomiędzy tymi trzema kontraktami: oryginalnym Kontraktem, Kontraktem licencyjno-technicznym i Kontraktem na dostawę aparatury i materia-łów. Postanowiono, że Preambuła oryginalnego Kontraktu ma zastosowanie i stanowi integralną część dwóch kontraktów z [...] czerwca 2002 r. i że jeżeli w ramach realizacji nowej inwestycji stwierdzone zostaną niespójności lub rozbieżności pomiędzy odnośnymi postanowieniami oryginalnego Kontraktu i postanowieniami dwóch wspomnianych nowych kontraktów, wówczas pierwszeństwo ma oryginalny Kontrakt. W art. 1.20. oryginalnego Kontraktu określono, że pojęcie licencji będzie oznaczać udzielenie przez Kontraktora Właścicielowi rozszerzenia licencji już udzielonej przez Kontraktora Właścicielowi w ramach poprzedniego kontraktu, zgodnie z warunkami podanymi w Aneksie 12 do oryginalnego Kontraktu. W ten sam sposób określono zakres licencji w art. 1.20 Kontraktu licencyjno-technicznego. Aneks 12 do oryginalnego Kontraktu w pkt 12.1.1. stanowi, że Kontraktor udziela Właścicielowi, ze skutkiem obowiązującym od wykonania Kontraktu i otrzymania przez Kontraktora płatności przewidzianych w Kontrakcie, rozszerzenia niewyłącznej, nieprzeno-szalnej licencji na technologię już udzieloną Właścicielowi przez Kontraktora na podstawie poprzedniego kontraktu, wyłącznie na zaprojektowanie, budowę, eksploatację i remonty nowej instalacji produkcyjnej, która jest przedmiotem tej rozszerzonej umowy licen-cyjnej oraz na wytwarzanie i korzystanie z produktu. Z tego postanowienia Aneksu nie wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umowa licencyjna dotyczy wyłącznie metody produkcji melaminy – technologii w takim znaczeniu. Licencja obejmuje również stworzenie materialno – technicznych warunków produkcji melaminy, a więc zaprojektowanie, budowę, remonty nowej instalacji produkcyjnej melaminy. Treść przytoczonych postanowień, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że przedmiotem licencji jest technologia (metoda wytwarzania melaminy) oraz sposób zaprojektowania i wybudowania (w tym wyposażenia w urządzenia) nowej wytwórni melaminy. Według art. 3.1.1. Kontraktu Licencyjno-technicznego, jak i art. 3.1.1. oryginalnego Kontraktu Kontraktorowi należy się opłata licencyjna zgodnie z Aneksem 12, a zatem za licencję w rozumieniu pkt 12.1.1. Aneksu. W pkt 12.2. Aneksu 12 rozszerzono natomiast zakres opłaty licencyjnej, obejmując nią, poza świadczeniami określonymi w pkt 12.1.1. Aneksu, m. in. projekt bazowy, podręczniki eksploatacyjne, know-how. Nie ma wobec tego podstaw do stwierdzenia, że zakresem opłat licencyjnych nie zostały objęte wszystkie świadczenia Kontraktora na rzecz Właściciela, objęte licencją. Dostawy importowanych towarów, których dotyczy rozpatrywana sprawa stanowiły re-alizację Kontraktu na dostawĘ aparatury i materiałów, w którym postanowiono, że Kontraktor ma możliwość i chce dostarczyć główną część aparatury i materiałów dla nowej instalacji, zaś Właściciel chce zakupić od Kontraktora taką główną część aparatury i materiałów. Zgodnie z art. 1.1.4. Kontraktu na dostawĘ aparatury i materiałów dostawa Kontraktora aparatury i materiałów oznacza dostawę przez Kontraktora aparatury, materiałów i części zamiennych dla nowej jednostki procesowej od okresu rozruchu do odbioru. Urządzenia objęte zgłoszeniem celnym zostały zakupione od kontrahenta włoskiego specjalnie w celu zrealizowania zamierzenia będącego przedmiotem licencji. Wchodziły w zakres części incesty-cyjnej licencjonowanego przedsięwzięcia, polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu nowej wytwórni melaminy. Można zatem powiedzieć, że uprawnienia uzyskane przez importera, na podstawie umowy licencyjnej i po zapłaceniu opłat licencyjnych, na które składała się techno-logia produkcji melaminy i zaprojektowanie oraz wybudowanie wytwórni melaminy, znajdują ucieleśnienie w tej wytwórni, na którą składały się m. in. urządzenia i materiały sprowadzone partiami przez importera. W świetle tych zobowiązań stron nie jest uprawnione stwierdzenie o braku związku po-między licencją i opłatami licencyjnymi a importowanymi towarami. Nie ma też podstaw do przy-jęcia, że towary objęte zgłoszeniem celnym mogły mieć bezpośrednie zastosowanie w już istniejącej wytwórni melaminy. Zarówno możliwość ewentualnego, innego ich zastosowania niż przewidziane w Kontrakcie na dostawę aparatury i materiałów, jak i stwierdze-nie, że same te urządzenia były w zasadzie bezużyteczne i samodzielnie nie mogły być wy-korzystane do produkcji melaminy nie mają w tej sprawie żadnego znaczenia. Przecież użytecz-ność importowanego towaru nie jest w świetle art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego przesłanką wliczenia do jego wartości celnej opłat licencyjnych. Trzeba zauważyć, że zwłaszcza ten ostatni argument Sądu I instancji może prowadzić do wniosku, że tylko import skompletowanej linii technologicznej objętej licencją daje podstawę do doliczenia opłat licencyjnych do wartości cel-nej tych towarów, zaś import poszczególnych elementów linii pozwala natomiast takich opłat uniknąć. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również poczynionego przez Sąd I instancji ustalenia co do tego, że zapłata przez Właściciela opłat licencyjnych nie stanowiła warunku sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym. O zaistnieniu tej przesłanki doliczenia do wartości celnej importowanych towarów opłat licencyjnych świadczą dość oczywiste związki po-między zakupem tych towarów a umową licencyjną. Poza tym, co już wyżej powiedziano, należy przede wszystkim podkreślić, że zakup licencji i zakup importowanych towarów objęte były pierwotnie jedną umową (tzw. oryginalnym Kontraktem), który tylko dla celów finansowania został podzielony na dwa częściowe kontrakty, pozostające ze sobą w ścisłym powiązaniu. W Preambule do oryginalnego Kontraktu oświadczono, że Właściciel za-mierza wybudować i uruchomić nową wytwórnię melaminy i w tym celu wyraża wobec Kontrak-tora życzenie uzyskania licencji w drodze rozszerzenia licencji już udzielonej w ramach po-przedniego kontraktu. Właściciel pragnie też w tym celu kupić od Kontraktora większość sprzętu i materiałów dla nowej wytwórni. Kontraktor wyraża zaś zgodę zarówno na dostarczenie licencji, jak i dostarczenie większości sprzętu i materiałów. W Preambule do Kontraktu na dostawę aparatury i materiałów zawarte jest natomiast oświadczenie Kontraktora, że ten ma możliwość i chce dostarczyć główną część aparatury i materiałów. Wynika z tego, że istnieje ścisły związek pomiędzy zobowiązaniami stron, dotyczącymi zakupu licencji i zobo-wiązaniami w zakresie dostawy sprzętu i materiałów służących realizacji inwestycji objętej umową licencyjną. Wskazuje on niewątpliwie na to, że Właściciel nie mógłby kupić i nie kupiłby u Kontraktora głównej części aparatury i urządzeń do wytwórni melaminy, gdyby nie uzyskał od Kontraktora licencji na wybudowanie takiej wytwórni i na metodę wytwarzania melaminy. Jeżeli warunek, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, rozumieć w sposób wyżej przedstawiony, a więc nie wyłącznie jako warunek w znaczeniu prawnym, to należy stwierdzić, że zakup towarów objętych zgłoszeniem celnym był ściśle powiązany – uzależniony od umowy licencyjnej na wybudowanie wytwórni melaminy i na wytwarzanie melaminy. Ozna-cza to tym samym, że zapłata opłat licencyjnych z tytułu tej umowy licencyjnej stanowiła waru-nek sprzedaży towarów służących realizacji licencjonowanego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w treści raportu włoskich władz celnych, w którym jednoznacznie stwierdzono, że "E." nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń do funkcjonowania zakładu. Ponadto, że zawarcie kontraktu nr [...] dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu [...] dotyczącego kosztów licencyjnych i planów inżynieryjnych i vice versa. Wnoszący skargę kasacyjną trafnie zarzuca, że Sąd I instancji negując istnienie obowiązku uiszczania opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży urządzeń objętych zgłosze-niem celnym dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji nie zastosował w sprawie opinii 4.12. Zawarta w tej opinii zasada doliczania opłat licencyjnych do wartości urządzeń zakupionych w celu wykonania opatentowanego procesu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Przewidziane oryginalnym kontraktem opłaty licencyjne dotyczą bowiem technologii związanej z importowanymi urządzeniami prze-znaczonymi dla licencjonowanego procesu. Urządzenia te zostały specjalnie zakupione w celu wykonania nowej wytwórni melaminy i stosowanej w niej licencyjnej technologii. Pomiędzy sprzedażą tych urządzeń a opłatami licencyjnymi zachodzi więc zależność wyrażająca się w tym, że bez uiszczenia opłat licencyjnych sprzedaż technologii i urządzeń dla jej stosowania nie byłaby możliwa. Stanowisko Sądu I instancji, że opinia ta nie może być zastosowana w rozpoz-nawanej sprawie z tego względu, że odnosi się do innego stanu faktycznego, w ocenie Naczel-nego Sądu Administracyjnego, nie może być uznane za uzasadnione, gdyż oznacza ono, że o możliwości odwołania się do poglądu prawnego wyrażonego w innej sprawie decyduje podo-bieństwo towarów występujących w porównywalnych sprawach. W świetle powyższych wywodów należało uznać, że dokonana przez Sąd I instancji błędna ocena treści kontraktów doprowadziła ten Sąd do wydania wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji do nieuzasadnionej odmowy zastosowania w stanie faktycznym sprawy wskaza-nych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną jako opartą na usprawiedliwionych podstawach. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. odstępując jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasą-dzenia pełnych kosztów zastępstwa procesowego uznając, że tożsamy charakter skarg kasa-cyjnych wniesionych przez Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. w sprawach ze skarg Z. A. "P." S.A. w P. nie wymaga dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika procesowego i tym samym uzasadniał niestosowanie w zakresie tych kosztów reguły odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego.