I FSK 606/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. P. O. – J. O. Spółki Jawnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 521/07 w sprawie ze skargi P. O. P. O. – J. O. Spółki Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 3 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik i listopad 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. O. P. O. – J. O. Spółki Jawnej w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 135 zł (słownie: sto trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1.1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Bk 521/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. O. P. O. – J. O. i wspólnicy – sp. j. w S. (dalej: spółka), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 3 września 2007 r., nr [...]. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 11 czerwca 2007 r. określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2004 r. w kwocie 13.614.317 zł, w miejsce zadeklarowanego podatku akcyzowego w wysokości 13.615.730 zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2004 r. w kwocie 7.964.269 zł, w miejsce zadeklarowanego podatku akcyzowego w wysokości 7.962.856 zł. Organ wskazał, że w dniach 13 i 14 października 2004 r. zlecono dokonanie dokumentowego przesunięcia magazynowego z ewidencji wyrobów akcyzowych z zawieszoną akcyzą do ewidencji wyrobów z zapłaconą akcyzą nie dokonując wyprowadzenia ze składów podatkowych paliw: oleju napędowego i benzyny bezołowiowej, znajdujących się w Bazie Paliw w M. oraz w Bazie Paliw w N. Operację tę w spółce potraktowano jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i odprowadzono podatek akcyzowy w postaci wpłat dziennych za 13 i 14 października 2004 r. Organ dalej wskazując na treść przepisów art. 4 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zaznaczył, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza teren składu podatkowego, a podatnik ma obowiązek obliczyć i zapłacić podatek akcyzowy, według obowiązujących stawek, od ilości wyrobów akcyzowych faktycznie wyprowadzanych ze składu podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego (faktur sprzedaży, kartotek magazynowych, dowodów wydania) wynikało, że fizyczne wyprowadzenie, już z zapłaconym podatkiem akcyzowym oleju napędowego i benzyny bezołowiowej ze składu podatkowego w M. oraz oleju napędowego ze składu podatkowego w N. nastąpiło w dniach późniejszych, tj. od 14 października 2004 r. do 2 listopada 2004 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając jej naruszenie: - art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że nabycie lub posiadanie paliw silnikowych znajdujących się na terenie składu podatkowego, a więc od których nie została zapłacona akcyza, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, podczas gdy obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a więc z chwilą objęcia w posiadanie wyrobu akcyzowego; - art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej; O.p.) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące przyjęciem jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, w szczególności zakwestionowanie wejścia przez spółkę w dniu 13 i 14 października 2004r. w posiadanie paliw silnikowych, która to okoliczność faktyczna skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie; - art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p., poprzez uchybienie wyrażonym w tych przepisach zasadom zaufania i przekonywania, co nastąpiło w następstwie działania organu podatkowego, który pierwotnie nie kwestionował uiszczonego w znacznych kwotach podatku akcyzowego, a czyni to dopiero teraz w kontekście obciążenia podatnika dodatkowymi należnościami z tytułu opłaty paliwowej, przy czym w uzasadnieniu decyzji nie wskazuje jednoznacznych przesłanek, które przemawiałyby za merytoryczną poprawnością takiego działania; - art. 127 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez braki w uzasadnieniu decyzji, w szczególności w zakresie ustosunkowania się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd zwrócił uwagę na przepisy: art. 4, art. 6 ust. 1 i art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podkreślając, że ten ostatni przepis łączy moment powstania obowiązku podatkowego z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Według Sądu, w sprawie organy prawidłowo uznały, że dokonanie przez spółkę w dniach 13 i 14 października 2004 r. dokumentowego przesunięcia magazynowego z ewidencji wyrobów akcyzowych z zawieszoną akcyzą do ewidencji wyrobów z zapłaconą akcyzą, bez jednoczesnego dokonania wyprowadzenia ze składów podatkowych paliw: oleju napędowego i benzyny bezołowiowej, nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Bez znaczenia, dla Sądu pierwszej instancji, były argumenty autora skargi, który twierdzi, że towary pozostające w posiadaniu zależnym podmiotu prowadzącego skład podatkowy zostały wydane spółce, a następnie ponownie przyjęte na stan składu, ale już jako towar z uiszczoną akcyzą, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z tytułu posiadania. Po pierwsze wskazany przepis nie znajdował w sprawie zastosowania, albowiem dotyczy sytuacji, kiedy na wcześniejszym etapie obrotu kwota zapłaconej akcyzy była niższa niż wysokość powstałego zobowiązania podatkowego lub, gdy nie została zapłacona w ogóle, pomimo powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotowe wyroby natomiast w ogóle nie podlegały czynnościom powodującym powstanie obowiązku podatkowego, gdyż były nabyte wewnątrzwspólnotowo i przemieszczone następnie do składu podatkowego w N. i M. w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co skutkuje przesunięciem obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza system zawieszenia poboru akcyzy. Po drugie, jak wynika z przepisów regulujących umowę składu, przedsiębiorca składowy zobowiązuje się do przechowania, za wynagrodzeniem, oznaczonych w umowie rzeczy ruchomych. Fakt oddania rzeczy na skład nie powoduje przeniesienia posiadania tej rzeczy na przedsiębiorcę składowego, który sprawuje władztwo fizyczne nad rzeczą za kogo innego. Zawarcie umowy składu powoduje, że przedsiębiorca składowy staje się zatem dzierżycielem. Dzierżyciela natomiast nie można zaliczyć do kategorii posiadacza rzeczy. W takiej sytuacji nie mogło być zatem mowy o wydaniu wyrobu akcyzowego z posiadania zależnego przedsiębiorcy składowego w posiadania samoistne skarżącej spółki, które rzekomo miało doprowadzić do powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony został w sposób zupełny, dający podstawę do przyjęcia, że nie nastąpiło fizyczne wyprowadzenie ze składów przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Organ dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Dokonał analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym mających zastosowanie w niniejszej sprawie, odniósł się do podnoszonego zarzutu naruszenia art. 4 ust. 3 przedmiotowej ustawy. Tym samym nie doszło do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów art. 122, art. 124, art. 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego: - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, co skutkowało przyjęciem przez sąd administracyjny stanowiska zgodnie z którym, jeżeli nie dokonano wyprowadzenia wyrobów akcyzowych, objętych procedurą zawieszenia akcyzy, poza teren składu podatkowego, nie powstaje obowiązek podatkowy, albowiem tak długo jak wyroby akcyzowe zharmonizowane objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy dokonywanie jakichkolwiek czynności, które zgodnie z zasadami ogólnymi rodziłyby powstanie obowiązku podatkowego, nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego; - błędną wykładnię art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w świetle której, opodatkowanie akcyzą nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, nie dotyczy sytuacji, gdy wyroby akcyzowe znajdują się na terenie składu podatkowego, podczas gdy wskazana regulacja stanowi lex specialis w stosunku do art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy, a zatem w przypadku wydania przez przedsiębiorcę składowego objętych umową składu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i w konsekwencji wejściem w posiadanie tych wyrobów przez podatnika, czynność ta rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że postawiona przez sąd administracyjny teza, w świetle której dopóki wyroby akcyzowe znajdują się na terenie składu podatkowego, dokonywanie w stosunku do nich jakichkolwiek czynności nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, pozostaje w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Gdyby bowiem zasada ta obowiązywała w sposób nieznajdujący ograniczeń, nie możliwa byłaby sytuacja, w której na terenie składu podatkowego znajdują się wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyroby z zapłaconą akcyzą, czyli takie, co do których powstał już obowiązek podatkowy. Według skarżącej przepisy nie ograniczają zastosowania art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym do wskazanej w skarżonym wyroku sytuacji, w której na wcześniejszym etapie obrotu kwota zapłaconej akcyzy była niższa niż wysokość powstałego zobowiązania, lub gdy nie została zapłacona w ogóle, pomimo powstania obowiązku podatkowego. Skoro w następstwie złożonej prowadzącemu skład podatkowy dyspozycji nastąpiło objęcie w posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się na terenie składu podatkowego, od których uprzednio nie uiszczono akcyzy, miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 3 przedmiotowej ustawy. Dla autora skargi kasacyjnej niezrozumiały był cel podjętych przez sąd administracyjny rozważań w przedmiocie istoty umowy składu oraz związanych z nią kwestii przeniesienia posiadania na podmiot prowadzący skład. W tym kontekście, pełnomocnik strony podkreślił, że przedstawiona koncepcja, w świetle której przedsiębiorstwo składowe nie jest posiadaczem przekazanych mu rzeczy, jest błędna. Nie uwzględnia ona bowiem przedmiotu umowy składu, którym była benzyna i olej. Spółka na podstawie umowy przeniosła na przedsiębiorcę składowego posiadanie benzyny i oleju, a następnie na podstawie złożonej dyspozycji przedsiębiorca składowy przeniósł na nią posiadanie takiej samej ilości identycznych pod względem jakości i gatunku, lecz jednak nie tych samych wyrobów. W tym stanie faktycznym zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 4 ust. 3 ustawy. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a więc z chwilą objęcia w posiadanie wyrobu akcyzowego. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego. A zatem przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny, a następnie zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, może mieć istotny wpływ na wyniki oceny ewentualnych naruszeń prawa materialnego. Z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że w dniach 13 i 14 października 2004 r. dokonano przez spółkę dokumentowego przesunięcia magazynowego z ewidencji wyrobów akcyzowych z zawieszoną akcyzą do ewidencji wyrobów z zapłaconą akcyzą, bez jednoczesnego dokonania wyprowadzenia ze składów podatkowych paliw: oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. Nastąpiło to dopiero w dniach od 14 października do 2 listopada 2004 r. Istotą sporu jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Z art. 4 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zawierała przepisy dotyczące obowiązku podatkowego i momentu jego powstania. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do takich czynności, które podlegają opodatkowaniu akcyzą należy między innymi wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy). Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej czynności powstaje zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. w dniu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza teren składu podatkowego (por. K. Feldo, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Warszawa 2007, s. 55-56). A zatem organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy nie powstał w momencie wskazanym przez podatnika, ponieważ wyroby zharmonizowane nie opuściły składu podatkowego. Nie została w tym wypadku zakończona procedura zawieszenia akcyzy. W tym miejscu należy podkreślić, że art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie może mieć zastosowania. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Cytowane uregulowanie prawne ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy akcyza nie została zapłacona mimo, że na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy w tym podatku. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji prawidło uznały, że art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym były przepisami szczególnymi w stosunku do art. art. 4 ust. 3 cyt. ustawy. Reasumując dotychczasowe rozważania brak jest podstaw do uznania, ze zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. 5.3. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadniona na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.