I SA/Lu 464/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe A. spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące VII, IX - XII 2001 r. I, III, IV, XII 2002 r., I - X 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. Z. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2007 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. Z. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2006 roku, Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. w L. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień - grudzień 2001 roku, styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 roku oraz styczeń – październik 2003 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że "A" spółka z o.o. nie uiściła należnego podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień - grudzień 2001r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002r. oraz styczeń - październik 2003r. na łączną kwotę 832.638,35 zł. Ustalono również, że spółka "A" sprzedała w dniu 28 listopada 2003r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...], J. Z. zabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości M., gmina B., oraz nieruchomość położoną w B. Przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2003r., Repertorium A Nr [...]. Powyższe okoliczności stały się podstawą do wydania w dniu 29 grudnia 2006 roku przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzji (Nr [...]), którą orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. Z., jako nabywcy środków trwałych, za zaległości ciążące na spółce "A" z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Od powyższej decyzji J. Z. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art.118 § 1 ordynacji podatkowej przez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o jej odpowiedzialności za poszczególne miesiące 2001r. w sytuacji, gdy decyzja ta została doręczona 4 stycznia 2007 roku. Wskazano także na sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu wartości nieruchomości nabytej bez uwzględnienia obciążających tę nieruchomość hipotek, oraz na sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji doręczonej stronie, a jej uzasadnieniem, polegającą na niezamieszczeniu w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji kwoty kosztów egzekucyjnych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Wskazując na bezsporną okoliczność, iż w rozstrzygnięciu decyzji doręczonej stronie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego nie określił kwoty kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym określeniu tejże kwoty w uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że rozstrzygnięcie jest wiążącą wypowiedzią organu administracji publicznej co do istoty sprawy. Wynika z tego, że osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby z niej wynikało, jakie obowiązki i za jaki okres oraz w jakiej wysokości zostały nałożone. Rozstrzygnięcie jest więc tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Uzasadnienie ma objaśniać podstawę prawną i faktyczną do zastosowania przepisu prawnego w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu I instancji nie spełnia przedstawionych warunków. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na regulacje zawarte w art.213 i art.215 § 1 ordynacji podatkowej, przewidujące możliwość uzupełnienia albo sprostowania decyzji, bądź też sprostowania oczywistej omyłki w wydanej przez organ podatkowy decyzji, jednakże uznał, iż przepisy te nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Przewidują one bowiem prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, sprostowanie decyzji nie może zatem prowadzić do zmiany jej treści, a sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Określenie w decyzji kwoty kosztów egzekucyjnych jest istotnym elementem rozstrzygnięcia organu, a przez to wadliwe ich określenie, bądź brak ich określenia nie może być uznane za błąd formalny, gdyż wszelkie dokonywane zmiany w tym zakresie prowadzą do zmiany jej treści, a nie formy. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał na konieczność określenia w sentencji decyzji prawidłowej wysokości kwoty kosztów egzekucyjnych, za które odpowiada skarżąca, jako nabywca środków trwałych. J. Z. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca podniosła następujące zarzuty: naruszenia art.233 § 2 ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, art.235 w związku z art.210 § 4 ordynacji podatkowej, przez nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, art.234 w związku z art.233 § 2 ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji w celu orzeczenia o kosztach egzekucyjnych na niekorzyść skarżącej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, gdy w niniejszej sprawie uchylenie nastąpiło wyłącznie z powodu braku określenia w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji wysokości kosztów egzekucyjnych i w celu zamieszczenia tego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji (koszty te zostały ustalone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji). Czynność ta nie wymaga jednak w ogóle przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. W zakresie drugiego zarzutu podniesiono w skardze, iż organ II instancji nie odniósł się do zasadniczych zarzutów odwołania. Strona zatem nie ma nadal wiedzy, czy jej zarzuty były słuszne, a jeżeli nie, to dlaczego. Zaskarżona decyzja nie pozwala na stwierdzenie, jakie przesłanki zadecydowały o przyjęciu takiego, a nie innego stanowiska, jej uzasadnienie nie pozwala na merytoryczną kontrolę. Wreszcie, zdaniem skarżącej, brak rozstrzygnięcia o kosztach egzekucyjnych nie mieści się w katalogu z art.230 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, ani nie narusza rażąco prawa lub interesu publicznego w sposób uzasadniający orzekanie na niekorzyść skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodał, że w stanie sprawy nie był obowiązany do odniesienia się do pozostałych zarzutów odwołania. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., wskazać na wstępie należy, iż zgodnie z art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Orzeczenie o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu do ponownego rozpatrzenia może zatem nastąpić wyłącznie w dwóch przypadkach, mianowicie jeśli zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części. Przesłanki uchylenia decyzji są spełnione, jeśli doszło do naruszenia norm postępowania dowodowego, w sytuacji, kiedy organ I instancji w ogóle go nie przeprowadził albo przeprowadził w sposób dalece niewystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, nie może być natomiast podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art.233 § 2 o.p. Jako, że rozstrzygnięcie, o którym mowa w powołanym przepisie, stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, może być on stosowany wyjątkowo i nie jest dopuszczalna w tym zakresie wykładnia rozszerzająca (por.: wyrok NSA z 23.02.2000r., I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948, wyrok NSA z 16.03.2006r., II FSK 488/05, LEX nr 205715). Szczególną uwagę należy zwrócić na to, iż organ odwoławczy stosując art.233 § 2 o.p. powinien w uzasadnieniu swojej decyzji przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych, jak tego wymaga art.210 § 4 o.p. (por.: wyrok NSA z 6.12.2001r., I SA/Łd 1155/01, LEX nr 78260, wyrok NSA z 30.10.2000r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, iż brak określenia kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego w treści rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym jej podaniu w uzasadnieniu, dyskwalifikuje decyzję i uzasadnia jej uchylenie na podstawie art.233 § 2 o.p. Jednocześnie nie wykazał, co więcej – nawet nie twierdzi, że w zaistniałej w sprawie sytuacji do jej rozstrzygnięcia konieczne jest przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, nie mówić już o potrzebie prowadzenia postępowania wyjaśniającego co najmniej w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się jedynie do struktury decyzji podatkowej wskazując, iż jej rozstrzygnięcie powinno być jasno i precyzyjnie sformułowane, w ogóle zaś nie zajmował się kwestiami postępowania dowodowego i prawidłowości jego przeprowadzenia. Na marginesie powyższego, w związku z wywodem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zwrócić należy uwagę, że przesłanki i możliwe do osiągnięcia skutki zastosowania art.213 o.p. i art.215 o.p. znacznie się różnią, przy czym art.213 o.p. wyraźnie stanowi o możliwości uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, także przez organ działający z urzędu i w każdym czasie (§ 1 i 2). Jeśli zatem, zdaniem organu, wydana w sprawie decyzja nie rozstrzyga tej sprawy w całości (por.: art.207 § 1 i 2 o.p.), organ ma prawną możliwość uzupełnienia rozstrzygnięcia. Nawet jednak brak możliwości zastosowania w konkretnej sprawie art.213 lub art.215 o.p. nie usprawiedliwia uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art.233 § 2 o.p., o ile nie zostanie wykazane istnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie. W sytuacji, gdy – jak wykazano wyżej – brak jest podstaw do przyjęcia, aby w stanie sprawy niniejszej uzasadnione było wydanie przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art.233 § 2 o.p., za bezprzedmiotowe uznać należy rozważania w zakresie pozostałych zarzutów skargi. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało ją uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. O zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 2 p.p.s.a oraz § 18 ust.1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1348 ze zm).