I GSK 525/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędziowie Urszula Raczkiewicz NSA Janusz Zajda Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A. D." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 2224/07 w sprawie ze skargi "A. D." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A. D." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 2224/07 oddalił skargę A. D. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] maja 2003 r., w wyniku zastosowania procedury uproszczonej, dopuszczono do obrotu m.in. towary w postaci urządzeń wielofunkcyjnych typu [...] oraz szafkę pod drukarkę typu [...]. Następnie, w dniu [...] lipca 2003 r. dokonano uzupełniającego zgłoszenia celnego, wg SAD nr [...], w którym ww. towary zostały określone jako drukarki komputerowe i zaklasyfikowane do kodu PCN 8471 60 40 0 z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 22% oraz jako podstawa drukarki, zaklasyfikowana do kodu PCN 8473 30 90 0 z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości również 22%. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym nazwy, klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła i podatku VAT w stosunku do urządzeń biurowych wielofunkcyjnych [...] opisanych jako drukarki komputerowe oraz podstawa do drukarki i orzekł w wymienionym zakresie, stosując dla wymienionych urządzeń stawkę celną konwencyjną 12%. W sentencji decyzji organ orzekł również o obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia i uznał, iż decyzja, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia -co do klasyfikacji spornego towaru w obowiązującym stanie prawnym- przekonujące i właściwe, natomiast podniesione w skardze zarzuty - nieuzasadnione. W pierwszej kolejności Sąd rozważył podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty o charakterze procesowym i dokonał oceny sprawy pod kątem naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Sąd nie zgodził się ze skarżącą jakoby w sprawie celnej został ustanowiony pełnomocnik procesowy do reprezentowania Spółki. Z pewnością nie świadczy o tym, zdaniem Sądu, pełnomocnictwo z dnia 10 października 2005 r. złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i do akt tej sprawy kontrolnej. Sąd podkreślił, nie kwestionując zakresu tego pełnomocnictwa, upoważniającego wskazane w nim osoby do działania również w postępowaniu przed organami celnymi obu instancji w sprawach będących konsekwencją wymienionego w tym umocowaniu postępowania kontrolnego, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez UKS i postępowanie celne należy traktować jako odrębne postępowania administracyjne. Pełnomocnictwo złożone w trakcie kontroli prowadzonej przez UKS w W. wiązało jedynie organ kontrolny i nie mogło tym samym wywoływać żadnych skutków w postępowaniu celnym, nawet jeśli zostało przekazane przez Dyrektora UKS -wraz z aktami zawierającymi materiał dowodowy- organowi celnemu. Jeżeli Spółka chciała być reprezentowana również w postępowaniu celnym przez pełnomocnika, winna była odpis pełnomocnictwa z 10 października 2005 r. przedstawić w postępowaniu celnym. Ponieważ w toku kontrolowanego postępowania celnego pełnomocnictwo nie zostało przedłożone, organy celne zobowiązane były doręczać korespondencję stronie, albowiem przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajdował, zdaniem Sądu, w tej sytuacji zastosowania. W ocenie Sądu również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że akta administracyjne sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie przez organy celne prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy celne obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na dokumentach pochodzących od strony. Na podstawie m.in. tych dokumentów organy orzekające w sprawie ustalały budowę i funkcjonowanie spornych urządzeń oraz zachodzące w nich procesy technologiczne. Jeżeli strona dysponowała innymi, dodatkowymi materiałami winna była takie dowody w sprawie przedstawić na etapie postępowania administracyjnego, tym bardziej, co podkreślił Sąd, iż była o to wzywana. W ocenie Sądu, brak było też podstaw do przyjęcia, iż dokumenty zawierające informacje o urządzeniach wielofunkcyjnych, przekazane przez stronę, są tworzone tylko na potrzeby reklamowe lub marketingowe. Dokumenty te zawierają opisy wersji w jakich mogą występować poszczególne typy urządzeń wielofunkcyjnych oraz dane techniczne, na podstawie których można określić budowę urządzenia i funkcje jakie ono wykonuje. Sąd podkreślił, iż z uzasadnień obu decyzji wydanych w sprawie wynika, że organy celne uwzględniły zarówno pismo dr A. N. z 21 września 2005 r. zwane przez skarżącą opinią jak i pismo H. Sp. z o.o. z dnia 8 września 2005 r. z których wynika, że analizowane przez organy celne urządzenia wielofunkcyjne realizują funkcje drukowania, kopiowania, skanowania i odbioru/wysyłania faksów. Sąd zaznaczył, że opinia dr A. N. stanowi jedynie dokument prywatny, który podlegał w pełni swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ orzekający. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd wskazał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa urządzeń wielofunkcyjnych [...], określonych jako drukarki komputerowe, które - zdaniem skarżącej- winny być klasyfikowane do działu 84 Taryfy celnej, natomiast -zdaniem organów celnych- prawidłowym kodem dla tego typu towarów jest kod PCN 9009 Taryfy celnej. Sąd stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne urządzenia wielofunkcyjne zbudowane są z modułu drukującego, modułu skanującego, procesora urządzenia oraz modułu faksu. Służą one do automatycznego przetwarzania otrzymywanych z różnych źródeł danych czy też sygnałów. Źródłami tymi mogą być: sieć komputerowa, skaner, czy faks. W budowie urządzeń można zatem wydzielić kilka bloków funkcyjnych, którym odpowiadają zawarte w urządzeniach: moduł skanujący, procesor urządzenia (przetwarzania danych), moduł drukujący oraz moduł faksu. Urządzenia realizują funkcję drukowania, kopiowania, skanowania a także odbioru/ wysyłania faksów. W ocenie Sądu organ orzekający zasadnie przyjął, że urządzenia te nie służą tylko do automatycznego przetwarzania danych, lecz spełniają także inne funkcje specyficzne. W tej sytuacji trafnie organ celny uznał, że w sprawie zastosowanie ma uwaga 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej, odnosząca się do maszyn wykonujących specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych i zawierających lub współpracujących z maszyną do automatycznego przetwarzania danych. W ocenie Sądu organ celny zasadnie przyjął że klasyfikacja spornego towaru powinna zostać przeprowadzona z zastosowaniem reguły 3 c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Sąd, opierając się na kryterium funkcji spornych urządzeń, stwierdził, że pozornie towar ten może być klasyfikowany do czterech różnych kodów. Wskazał jednak, że żaden z tych kodów nie obejmuje pojęciowo spornego urządzenia w całości, każdy z nich odnosi się natomiast odrębnie do poszczególnych funkcji tego urządzenia. W tej sytuacji nie można przyjąć by którykolwiek z kodów opisywał urządzenie w sposób najbardziej szczegółowy i miał pierwszeństwo przed innymi kodami. Sąd stwierdził, że organ celny prawidłowo zastosował dla spornych urządzeń kod PCN z pozycji 9009 Taryfy celnej i zaznaczył, iż o klasyfikacji taryfowej w ramach pozycji 9009 zadecydował proces tworzenia kopii i proces końcowy tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy cyfrowy proces przetwarzania obrazu, czyli proces zachodzący w urządzeniu od momentu przekształcenia sygnału cyfrowego na sygnał optyczny. Zdaniem Sądu, organ celny, kierując się regułą 6 ORINS, trafnie zaklasyfikował towar do kodu PCN 9009 12 00 0, właściwego dla fotokopiarek elektrostatycznych przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim. Sąd podkreślił, że klasyfikacja wielofunkcyjnych urządzeń cyfrowych zawierających w jednej obudowie kserokopiarkę elektrostatyczną, skaner, drukarkę laserową i telefaks oraz wyposażonych w gniazda umożliwiające włącznie ich do sieci komputerowej, została określona w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zawierającym m.in. opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów. Zgodnie z opinią zawartą na str. 2425, tego typu urządzenia winny być klasyfikowane do kodu PCN 9009 12 00 0. Zatem, prawidłowość zastosowanego przez organy celne w sprawie kodu Taryfy celnej potwierdza też powyższa opinia, która na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 2003 r., Nr 70, poz. 645), stała się od dnia wejścia w życie rozporządzenia (tj. od 9 maja 2003 r.) wiążąca. Oceny Sądu nie zmienił fakt, iż Tom V Wyjaśnień do Taryfy celnej -jak podaje w piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2007 r. skarżąca- został udostępniony do sprzedaży dopiero w dniu 5 czerwca 2003 r. Zdaniem skarżącej, opublikowanie aktu prawnego bez jednoznacznego udostępnienia jego treści adresatom zawartych w nim norm prawnych, jest nie do pogodzenia z art. 2 w zw. z art. 88 Konstytucji RP. Sąd zauważył, iż stosownie do powoływanego przez skarżącą art. 88 Konstytucji RP, warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 449), akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia (chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy), a nie w terminie czternastu dni od udostępnienia do sprzedaży dziennika urzędowego, w którym zostały one opublikowane. Tym samym Sąd za chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia Konstytucji RP. Zdaniem Sądu zaskarżone orzeczenie także w zakresie odsetek wyrównawczych jest prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił tak podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia w omawianej części, jak również przedstawił argumenty przemawiające za wymierzeniem odsetek wyrównawczych. Za zasadne Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że jeżeli strona miała wątpliwości dotyczące klasyfikacji towaru, to mogła wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla spornego towaru. Zdaniem Sądu organ celny, prawidłowo wskazując na załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., w postaci tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej, ograniczający dowolność interpretacji i klasyfikacji cyfrowych urządzeń wielofunkcyjnych, wykazał zaniedbanie jakiego strona skarżąca dopuściła się zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu. W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie również w części podatkowej, gdyż Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów w zakresie braku podstawy prawnej do wydania orzeczenia w przedmiocie podatku VAT. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w sprawie przepisów regulujących naliczanie odsetek od zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. D. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenia kosztów postępowania. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: I. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przez organy celne: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 136, art. 137 § 2 i § 3, art. 145 § 2 oraz art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 74, poz. 802 ze zm.) i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 662 ze zm.) poprzez doręczanie wszelkich pism procesowych bezpośrednio Skarżącej z pominięciem prawidłowo ustanowionego przez nią pełnomocnika oraz wadliwe ustalenie, iż w sprawie nie doszło do skutecznego ustanowienia pełnomocnika procesowego w postępowaniu przed organami celnymi; 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku nieprawidłowego dokonania ustaleń faktycznych przez organy celne skutkujących uznaniem, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645 ze zm.; dalej: Tom V Wyjaśnień do Taryfy celnej); 3. § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) poprzez odmowę uznania, że wystąpiły określone w tym przepisie okoliczności pozwalające na odstąpienie od naliczania odsetek wyrównawczych; - odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia, podczas wydawania zaskarżonej decyzji, powołanych w pkt. a), b) i c) przepisów o postępowaniu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia; II. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez merytoryczne rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi w sytuacji, gdy spełnione były przesłanki do jej odrzucenia; III. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się WSA do zarzutów Skarżącej podniesionych w skardze oraz w piśmie procesowym i przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy jako podstawy rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd w procesie rozpoznawania sprawy pominął podniesione w skardze oraz w pismach procesowych zarzuty, a można przypuszczać, że gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że nietrafne jest twierdzenie Sądu I instancji, iż o ustanowieniu pełnomocnika w sprawie celnej nie świadczy pełnomocnictwo z dnia 10 października 2005 r. Przepisy o postępowaniu podatkowym nie warunkują działania strony przez pełnomocnika od spełnienia formalnej czynności złożenia dokumentu pełnomocnictwa w trybie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Wystarczającym jest znajdowanie się stosownego dokumentu w aktach sprawy. Bez znaczenia jest przy tym czy dokument pełnomocnictwa został osobiście złożony przez pełnomocnika, czy też został złożony przez pełnomocnika strony na poprzednim etapie postępowania, w tym postępowania kontrolnego, jeżeli akta kontroli skarbowej stanowią podstawę wszczęcia postępowania celnego. W tym ostatnim przypadku, akta kontroli skarbowej stanowią bowiem część akt postępowania celnego. W niniejszej sprawie dokument pełnomocnictwa znajdował się w aktach sprawy celnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego II w W., a następnie Dyrektora Izby Celnej w W., a faktu jego włączenia do akt sprawy nie negowały ani organy celne, ani Sąd I instancji. Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji skutecznego ustanowienia pełnomocnika, doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika nie wywołuje skutku prawnego, co oznacza, że nieskutecznie doręczona decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. Dlatego w rozpatrywanej sprawie skarga na taką decyzję powinna zostać odrzucona, a nie oddalona. Spółka wnosząca skargę kasacyjną podniosła również, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji nie wynika, by organy celne dokonały jakichkolwiek ustaleń w zakresie faktycznych możliwości zapoznania się przez Spółkę z opinią klasyfikacyjną zawartą w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej. Stosownie do uwagi redakcyjnej zamieszczonej w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., Tom V Wyjaśnień do Taryfy celnej (tj. załącznik do ww. rozporządzenia) stanowił odrębny załącznik do Dziennika Ustaw z dnia 24 kwietnia 2003 r. Wskazać przy tym należy, iż we wskazanym Dzienniku Ustaw opublikowane zostało jedynie rozporządzenie z dnia 3 kwietnia 2003 r., bez załącznika, zaś sam załącznik do tegoż rozporządzenia udostępniony został do sprzedaży dopiero w dniu 5 czerwca 2005 r. (co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy pismo z Centrum Obsługi Kancelarii Prezesa Rady Ministrów z dnia 5 listopada 2007 r., załączone do pisma Skarżącej z dnia 26 listopada 2007 r.). Tym samym, pierwszym dniem, w którym Spółka mogła zapoznać się z opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów, znajdującą się w ww. załączniku był dzień 5 czerwca 2003 r. (czyli niemal 2 tygodnie po dniu dokonania uproszczonego zgłoszenia celnego). Skarżąca wskazała też, że nie naruszyła w sprawie przepisów dotyczących odsetek wyrównawczych. Skomplikowany charakter spornego urządzenia oraz możliwość rozważenia klasyfikacji do różnych kodów PCN dowodzi, że przepisy w zakresie klasyfikacji taryfowej nie były na tyle precyzyjne, aby umożliwić jednoznaczną klasyfikacje towaru. Dlatego też nie można Spółce zarzucić świadomego wprowadzenia organu celnego w błąd. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie z uwagi na bezpodstawność zarzutów. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie skarżąca (po wszczęciu postępowania) nie złożyła pełnomocnictwa w Urzędzie Celnym II w W., wniosła też samodzielnie (bez pełnomocnika) odwołanie od decyzji organu I instancji. Nawet jeżeli przyjąć, że pełnomocnictwo z dnia 10 października 2005 r. należało uznać za skuteczne i decyzję doręczyć pełnomocnikowi, to trudno uznać, iż doręczenie decyzji organu I instancji spowodowało ujemne skutki procesowe dla strony, która we właściwym terminie skorzystała z prawa wniesienia zarówno odwołania, jak i skargi do sądu. Organ nie zgodził się także z twierdzeniem skarżącej, że nie mogła zapoznać się z Tomem V Wyjaśnień do Taryfy Celnej, który stał się powszechnie obowiązującym aktem prawnym z dniem 9 maja 2003 r. W piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2009 r. skarżąca podtrzymała argumentację wskazaną w skardze kasacyjnej oraz ustosunkowała się do odpowiedzi Dyrektora Izby Celnej w W. na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie, skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaś skuteczność środka prawnego opartego na tej podstawie kasacyjnej zależy od wskazania przepisów naruszonych przez Sąd pierwszej instancji i wykazania na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sposób sformułowania wymienionej podstawy kasacyjnej wymaga podkreślenia, że naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej i do wyroku Sądu należy odnieść zarzuty kasacyjne. W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie wymienionych przepisów procesowych i ustrojowych, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wydana ona została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez doręczanie wszelkich pism procesowych bezpośrednio skarżącej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika oraz wadliwe ustalenie, iż w sprawie nie doszło do skutecznego ustanowienia pełnomocnika procesowego w postępowaniu przed organami celnymi. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nakłada na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Z powyższego należy wywieść, iż dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej) konieczne jest spełnienie wymogu jego skutecznego umocowania w sprawie. Tylko wówczas można przyjąć, że pełnomocnik został skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Instytucja pełnomocnictwa pojmowana jest jako element prawa strony do obrony, stąd konicznym jest ustalenie zakresu umocowania. Tymczasem bez złożenia prawidłowego pełnomocnictwa nie jest to możliwe. Dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika, to jest popartego złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem, obliguje organ celny do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Do czasu złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - przyjąć bowiem należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. W konsekwencji wydana w sprawie decyzja powinna zostać doręczona stronie, stosownie do treści art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgłoszenie się pełnomocnika, bez jednoczesnego dołączenia do akt pełnomocnictwa, obliguje wprawdzie organ administracyjny do dokonania wezwania o uzupełnienie powyższego braku (art. 169 Ordynacji podatkowej), nie daje jednak podstaw prawnych, które nakazywałyby organowi administracyjnemu powstrzymanie się z wydaniem, czy też z doręczeniem wydanej już decyzji stronie do czasu złożenia brakującego pełnomocnictwa. Przepis art. 136 Ordynacji podatkowej określa zasadę, która dopuszcza działanie strony przez pełnomocnika we wszystkich sprawach, które nie wymagają jej osobistego działania. W sprawie, skarżąca Spółka pismem z dnia 10 października 2005 r. udzieliła pełnomocnictwa procesowego do jej reprezentowania w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w W. - we wszystkich sprawach związanych z postępowaniem kontrolnym nr [...] oraz przed organami celnymi I i II instancji we wszystkich sprawach związanych z ewentualnym prowadzeniem postępowań celnych i podatkowych będących konsekwencją wspomnianego wyżej postępowania kontrolnego. Odpis ww. pełnomocnictwa załączony został do pisma z dnia 14 października 2005 r., adresowanego do Dyrektora UKS "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej nr [...]". Wskazany tym dokumentem pełnomocnik reprezentował Spółkę w postępowaniu kontrolnym. Załączone do akt kontroli skarbowej powyższe pełnomocnictwo wywoływało skutki wyłącznie do zakończenia tegoż postępowania kontrolnego, a zatem zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej do dnia doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu (pełnomocnikowi Spółki). Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego II w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2003 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła i podatku VAT. Zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego datą wszczęcia postępowania celnego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jak wynika z akt sprawy, organ celny doręczył skarżącej odpis postanowienia o wszczęciu postępowania celnego w dniu 20 kwietnia 2006 r. (k. 47 akt administracyjnych). Spółka nie złożyła pełnomocnictwa w Urzędzie Celnym II w W. zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej oraz nie powiadomiła Naczelnika Urzędu Celnego II w W., że pełnomocnictwo z dnia 10 października 2005 r. przedłożone Dyrektorowi UKS w W. w trakcie postępowania kontrolnego jest skuteczne i wiążące także przed organami celnymi w postępowaniu celnym. Nadto Spółka wniosła samodzielnie (bez udziału pełnomocnika) odwołanie z dnia 5 czerwca 2006 r. od decyzji organu celnego I instancji (k. 91 akt administracyjnych). Zgodnie z wyrażoną w art. 126 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego i obowiązującą w postępowaniu celnym zasadą pisemności, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach sprawy pisemnie udokumentowany. Przewidziane w art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej formy udzielenia pełnomocnictwa świadczą o tym, iż organ, posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie. Ponadto zastrzeżona forma pisemna ma znaczenie dla bezkonfliktowego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Z kolei art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Istotne bowiem jest, aby pełnomocnictwo zostało złożone do akt danej, konkretnej sprawy, ponieważ od tej chwili poddawana jest ocenie jego skuteczność oraz zakres, i dopiero wówczas organ celny decyduje o dopuszczeniu pełnomocnika do sprawy. To na pełnomocniku w myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Bezpodstawne byłoby wymaganie, aby organ administracji publicznej bez inicjatywy zainteresowanego poszukiwał i sprawdzał, czy ewentualne pełnomocnictwo zostało złożone w innej sprawie, czy też przed innymi organami (por. wyrok WSA z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02, publ. ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 5). Składając pełnomocnictwo do akt sprawy konkretnego, zindywidualizowanego postępowania pełnomocnik wyraża i objawia wolę występowania w nim w tej roli procesowej. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie celne, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pominięcie pełnomocnika strony traktuje się jak pominięcie samej strony. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu celnym, które w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy, i nie można co do zasady antycypować, że zostanie ono wszczęte. Jak natomiast trafnie wywiodły i uzasadniły organy celne oraz Sąd I instancji, postępowanie kontrolne i postępowanie celne to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania, których nie można utożsamiać. Konkludując stwierdzić należy, iż złożone do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo z dnia 10 października 2005 r. wywoływało skutek wyłącznie w tymże postępowaniu kontrolnym. Natomiast od chwili wszczęcia postępowania celnego, dopiero z momentem złożenia w trybie art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwa do akt postępowania celnego, w postępowaniu tym brał udział pełnomocnik. Od tej chwili stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik winien być zawiadamiany przez organy o wszelkich czynnościach podejmowanych w sprawie (tak m.in. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2865/05). Z powyższych uwag wynika, że decyzje organów celnych tak pierwszej jak i drugiej instancji zostały doręczone prawidłowo, stąd bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., zawarty w pkt II skargi kasacyjnej. Nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku dokonania nieprawidłowych ustaleń faktycznych przez organy celne, skutkujących uznaniem, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., zmieniające rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej. Podkreślenia wymaga, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zostało ogłoszone w Dzienniku Ustaw Nr 70, pozycja 645 z dnia 24 kwietnia 2003 r. i weszło w życie w dniu 9 maja 2003 r. (po 14 dniach od dnia ogłoszenia). Wobec powyższego na dzień dopuszczenia towaru do obrotu (tj. 23 maja 2003 r.) oraz na dzień dokonania zgłoszenia celnego uzupełniającego (tj. 11 lipca 2003 r.) powyższy akt normatywny obowiązywał i Spółka zobowiązana była do niego się stosować. Nadto przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 449 ze zm.) stanowi, że akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Zaś § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. wyraźnie wskazywał, iż rozporządzenie to wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia - tj. 9 maja 2003 r. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), poprzez odmowę uznania, że wystąpiły określone w tym przepisie okoliczności pozwalające na odstąpienie od naliczania odsetek wyrównawczych. Przepis punktu 1 § 1 ust. 3 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r., stanowiący wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek wyrównawczych i określający przesłanki, w których znajduje on zastosowanie, nakładał jednocześnie obowiązek ich wykazania na dłużnika, to jest stronę postępowania. Inaczej rzecz ujmując, to na stronie spoczywał ciężar dowodu, że zaistniały "szczególne okoliczności, nie wynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". Nie precyzował natomiast, jakie okoliczności uznać należałoby za "szczególne", dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Spółka nie wykazała, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami. Jak również nie podała, jeśli miała jakiekolwiek wątpliwości dotyczące klasyfikacji, przyczyn z powodu których zaniechała wystąpienia z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a nie jest zasadny. Ten przepis prawa procesowego określając składniki uzasadnienia wyroku stanowi, że winno ono zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. W sprawie, uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wskazane wyżej elementy. Podkreślić nadto należy, że zawarte w uzasadnieniu wyroku ustalenia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji przyjął, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organy administracji publicznej jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje podstawę w przepisach art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).