III SA/Wa 1662/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę i utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. N. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 4 stycznia 2007r. P. N. reprezentowany przez doradcę podatkowego M. D. wystąpił o umorzenie w formie pomocy de minimis ciążących na Stronie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - maj 2002r w kwocie 38.534,58zł, określonych decyzją o odpowiedzialności podatkowej P. N. jako byłego wspólnika spółki cywilnej –"N.". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2007r. odmówił Stronie udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ analizując sytuację finansową Wnioskodawcy wskazał, iż w latach 2004 i 2005 dochód Strony z tytułu renty wyniósł 8000 zł rocznie. We wspólnym gospodarstwie domowym Strona pozostaje z żoną A. N., która uzyskuje dochody z tytułu najmu w wys. 800 zł miesięcznie, z wynagrodzenia za pracę (do 31.12.2006r) 1500 zł. miesięcznie, z tytułu zasiłku rodzinnego 112 zł. miesięcznie oraz z tytułu stypendium dziecka kwotę 70 zł. miesięcznie. Na utrzymaniu Strony pozostaje dwoje dzieci w wieku 3 i 8 lat. Reasumując organ stwierdził, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa. Od odmownej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie przedmiotowych zaległości, jednocześnie zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 121, 122, 124, 180, 187 § 1 i 210 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie nie jest uznaniowy charakter decyzji, lecz prawidłowa ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zdaniem Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał dowolnej interpretacji zebranych w sprawie dowodów oraz w sposób niedostateczny rozważył indywidualny interes Strony w umorzeniu zaległości podatkowych, z jednoczesnym uzasadnieniem interesu społecznego na potrzeby podjętego rozstrzygnięcia, świadczącym o szablonowym podejściu do tego typu spraw. Strona wskazała, iż na skutek przebytego wypadku jest osobą niezdolną do pracy, utrzymuje się z renty, żona aktualnie nie pracuje, a na utrzymaniu aktualnie pozostaje obecnie już pięcioosobowa rodzina ( aktualnie troje małych dzieci). Ponadto Strona nie zgodziła się z interpretacją organu podatkowego odnośnie przyczyn powstania zaległości, gdyż jej zdaniem całkowitą winę za powstanie przedmiotowych zaległości ponosi organ restrukturyzacyjny, który umorzył postępowanie restrukturyzacyjne oraz stwierdził wygaśnięcie decyzji określającej warunki restrukturyzacji i ustalającej wysokość opłaty restrukturyzacyjnej co spowodowało, że zaległości stały się ponownie wymagalne wraz z odsetkami za zwłokę od dnia powstania tychże zaległości. Po szczegółowym zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz po rozpatrzeniu argumentów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając dość skomplikowaną sytuację finansową Strony uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę i umorzył 50% kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu, iż całkowitą winę za powstanie przedmiotowych zaległości ponosi Urząd Skarbowy jako organ restrukturyzacyjny Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że decyzje przytoczone przez Stronę w odwołaniu świadczą, iż postępowanie restrukturyzacyjne w stosunku do s.c. "N." E. i P. N., zlikwidowanej przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155 poz. 1287 ze zm. ) nie powinno być w ogóle przeprowadzone. Odnosząc się do pozostałych zarzutów pełnomocnika Strony odnośnie naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podstawowych zasad zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. art. 121, 122, 124,180, 187 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ podatkowy I instancji rozpatrzył wniosek Strony na podstawie obowiązujących przepisów prawa w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, zebrał i zbadał wszystkie okoliczności związane ze sprawą co znalazło odzwierciedlenie zarówno w zebranej dokumentacji jak i uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy zgodził się z głównymi tezami zawartymi w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazującymi na brak podstaw uzasadniających przyznanie Stronie wnioskowanej ulgi. W złożonej skardze pełnomocnik Strony wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2. uchylenie w całości poprzedzającej decyzji organu I instancji; 3. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ miało to wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisów dotyczących postępowania a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa a poprzez to obrazę art. 2 i 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony zarzucił organom podatkowym błędną interpretację ważnego interesu podatnika oraz pozorność przeprowadzonego postępowania podatkowego, którego celem nie było ustalenie prawdy obiektywnej, a jedynie obrona przed zarzutami dotyczącymi wad postępowania oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które mogłyby stanowić przesłankę do umorzenia zaległości. Pełnomocnik Strony zarzucił również, że organy podatkowe w ogóle nie uwzględniły w jaki sposób zaległość podatkowa za okres styczeń - maj 2002r stała się przedmiotem wniosku o umorzenie. Zdaniem pełnomocnika całkowitą winę za ponowne zaistnienie zaległości ponosi organ restrukturyzacyjny, który skierował decyzję o warunkach restrukturyzacji do spółki cywilnej "N." zlikwidowanej przed dniem wejścia w życie ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, w wyniku czego organ drugiej instancji stwierdził jej nieważność. Okoliczność ta spowodowała, że mimo wywiązania się przez Stronę z obowiązków wynikających z decyzji o restrukturyzacji zaległości te stały się wymagalne wraz z odsetkami, co zmusiło Stronę do ubiegania się o ich umorzenie. Ponadto Strona zarzuciła, że organy podatkowe skutecznie nie dostrzegają oczywistych relacji między błędnie przeprowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym a powtórnym zaistnieniem zaległości i nie przyjmują do wiadomości odpowiedzialności jaką ponoszą za skutki swoich błędnych decyzji. Zdaniem Strony organ podatkowy pierwszej instancji nie dołożył należytej staranności ponieważ powinien przyjąć wniosek podatnika i na jego podstawie wydać najpierw decyzję o odpowiedzialności jako byłego wspólnika spółki cywilnej a następnie decyzję o warunkach restrukturyzacji. Niestety po stronie Urzędu zabrakło wiedzy fachowej, czego skutki ponosi działająca w zaufaniu do organów podatkowych Strona. Ponadto pełnomocnik Strony wskazuje, iż ustawa o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców została ustanowiona w celu oddłużenia, a więc umorzenia należności co miało służyć poprawie sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stworzenie perspektyw jego rozwoju oraz tworzenia nowych miejsc pracy. Mimo odmienności regulacji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jego zastosowanie wobec Strony przyniosłoby tożsamy efekt. Powyższe zdaniem pełnomocnika Strony przesądza o zasadności skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ojejej oddalenie, podtrzymując argumentację Strony zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż rozstrzygnięcie o umorzeniu zaległości podatkowej należy do organów podatkowych. Wynika to z konstrukcji przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, który jest zbudowany na zasadzie uznania administracyjnego. Zawarty w omawianym przepisie zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Owo uznanie administracyjne pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że przyznana organowi swoboda w rozstrzygnięciu, nie oznacza w żadnej mierze przyzwolenia ustawodawcy na dowolność ustaleń stanowiących o treści podjętej decyzji, a tym samym nie powoduje możności wydania decyzji w oparciu o z góry przyjęte kryteria, nie uwzględniające indywidualnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, dające przede wszystkim prymat interesom budżetu państwa. Innymi słowy ocena, czy ważny interes podatnika zachodzi, dokonywana jest przez organ w zakresie swobodnego uznania, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasada państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. W postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygniecie uzależnione jest od sytuacji podatnika w dacie orzekania, a do takich należą postępowania w trybie art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej upływ czasu ma niewątpliwie wpływ na treść decyzji. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie organ ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja. Dotyczy to także postępowania odwoławczego. Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż Skarżący w odwołaniu wskazał na nową, istotną dla sprawy okoliczność, iż na jego utrzymaniu pozostaje już nie cztero, a pięcioosobowa rodzina: niepracująca żona oraz troje małych dzieci. Okoliczności tej nie wziął pod uwagę organ odwoławczy, który analizując sytuację rodzinną i finansową Skarżącego wskazał, iż na utrzymaniu pozostaje dwoje małych dzieci. Uchybił tym samym powołanym wyżej przepisom postępowania; nie rozważył bowiem wszystkich istotnych, powołanych przez Stronę okoliczności, nie dokonał wnikliwej analizy aktualnej (na dzień wydawania decyzji) sytuacji Skarżącego w kontekście przesłanek z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszona została także wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie składu orzekającego przez interes podatnika w rozumieniu 67a§1 ordynacji podatkowej należy rozumieć nie tylko sytuacje nadzwyczajne; stan finansowy, majątkowy i zdrowotny Podatnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej. W rozpatrywanej sprawie orzekające w sprawie organy dały priorytet interesowi społecznemu (publicznemu). Przesłanka ta będąca jedną z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru, określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje respektować przez organy podatkowe wartości istotne dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji. W procesie stosowania prawa każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 253-254). Nie może budzić wątpliwości, iż dobro rodziny, a w szczególności dobro dzieci, leży w interesie publicznym. Organy podatkowe ten aspekt pominęły milczeniem, jakby kwestia zapewnienia trójce nieletnich dzieci minimum egzystencji nie miała znaczenia w sprawie lub nie wypełniała przesłanki art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że dawanie pierwszeństwa interesowi publicznemu przed słusznym interesem strony jest sprzeczne zarówno z art. 67a §1 Ordynacji podatkowej, jak i z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. W wyroku z dnia 18 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 49/93 (OSNC 1994/9/181), Sąd Najwyższy stwierdził, że w państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym. Oznacza to, że w każdym przypadku działający organ ma obowiązek wskazać, o jaki interes ogólny (publiczny) chodzi, i udowodnić, iż jest on na tyle ważny i znaczący, że bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych obywateli. Zarówno istnienie takiego interesu, jak i jego znaczenie, a także przesłanki powodujące konieczność przedłożenia w konkretnym wypadku interesu publicznego nad interes indywidualny podlegać muszą zawsze wnikliwej kontroli instancyjnej i sądowej, a już szczególnie wówczas, gdy chodzi o udowodnienie, iż w interesie publicznym leży ograniczenie (lub odjęcie) określonego przez Konstytucję RP prawa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Sądu Najwyższego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ analizując ponownie sytuację rodzinną i majątkową Skarżącego będzie zobowiązany wziąć pod uwagę okoliczność, iż na utrzymaniu Skarżącego pozostaje troje małych dzieci i niepracująca żona, a źródłem utrzymania rodziny jest stała renta ( 8.000 zł. rocznie, co stanowi kwotę ok. 650 zł. miesięcznie), zasiłek rodzinny ( 112 zł. miesięcznie) i stypendium na dziecko (70 zł. miesięcznie). Rozpatrując ponownie zarzuty odnoszące się do przyczyny powstania zaległości w podatku VAT, organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę, iż z konstytucyjnej zasady państwa prawnego, a także z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów i uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania prawa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.