I SA/Łd 651/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku oraz luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje z funduszu Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na rzecz pełnomocnika skarżącego J. Z. – adwokata T. L. kwotę 7 200,00 (siedem tysięcy dwieście) zł powiększoną o 22% VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. l SA/Łd 651/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - W na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 169, póz. 1387) oraz art. 207, art. 91, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1- 3, art. 109, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. Z. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" Zakłady Mechaniczne z siedzibą w Ł. za miesiące grudzień 1999 oraz luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2000 r. w łącznej wysokości 244.341,14 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Uzasadniając decyzję organ l instancji stwierdził, iż w toku postępowania ustalono, że Spółka "A" Zakłady Mechaniczne w Ł. posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okres. Podstawą zaległości są następujące decyzje: - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...]roku dotycząca grudnia 1999 roku; - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr[...] z dnia [...] r. utrzymana w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku dotycząca grudnia 1999 roku; - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] r. dotycząca czerwca, lipca, sierpnia, września, listopada i grudnia 2000 roku; - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W nr [...] z dnia [...] r. dotycząca lutego 2000 r.; - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W nr [...] dotycząca kwietnia 2000 r. Z akt rejestrowych Sądu Rejonowego w Ł. XXI Wydział Gospodarczy Rejestrowy - księga handlowa 6406 wynikało, że Spółka została utworzona na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego repertorium [...]. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł - Ś w Ł. Wydział Gospodarczy Rejestrowy z dnia [...] roku sygn. akt XXI Ns.rej. [...], wpisano do rejestru skład zarządu w osobach prezesa zarządu J. B. Z., v-ce prezesa zarządu A. L. G., v-ce prezesa zarządu A. W. T. Ponadto stwierdzono, że egzekucja w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna, gdyż: dokonano zajęć wierzytelności, zajęć kont bankowych, spisano protokół przesłuchania oraz protokoły o stanie majątkowym spółki - z zebranych informacji wynikało, że spółka nie posiadała środków na rachunku bankowym, nie prowadziła działalności gospodarczej od lipca 2002 r., nie posiadała składników majątkowych. Ponadto organ egzekucyjny wysłał zapytania o składniki majątkowe spółki do wszystkich Urzędów Skarbowych w Polsce, do Wydziału Komunikacji i Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, z których to instytucji uzyskano odpowiedzi negatywne. W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zostały wyegzekwowane zaległości ciążące na Spółce. Mając zatem na uwadze bezskuteczność egzekucji wobec Spółki organ uznał skarżącego za odpowiedzialnego za jej zobowiązania podatkowe Spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący stwierdził, iż nigdy nie był członkiem zarządu ani nie pełnił żadnej funkcji w spółce z o.o. "A Zakłady Mechaniczne". W 2000 roku był natomiast członkiem zarządu w Spółce działającej pod firmą Zakłady Mechaniczne "A" Spółka z o.o. W związku z powyższym uznał, że organ podatkowy nie mógł wydać decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości w spółce "A Zakłady Mechaniczne". Decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzut, że organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w której strona nigdy nie pełniła funkcji członka zarządu jest bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego wskazana w odwołaniu zmiana nazewnictwa Spółki może być oceniana jedynie w kategorii oczywistej omyłki pisarskiej. W żadnym razie w oparciu o zaistniałą omyłkę nie można przyjąć za prawidłowe twierdzenia strony, iż organ l instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w której nigdy nie pełnił on funkcji członka zarządu. Dyrektor wskazał dodatkowo, iż w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na umowę na podstawie, której utworzono Zakłady Mechaniczne "A" Sp. z o.o. oraz użyto prawidłowej nazwy podmiotu. Za istotną uznano również okoliczność, że podmiot zobowiązany został scharakteryzowany poprzez nr NIP oraz siedzibę Spółki. Organ odwoławczy uznał, iż organ l instancji wykazał istnienie przesłanek, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, uzasadniających orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki, zaś skarżący nie udowodnił istnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. Z. stwierdził, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął egzekucji wobec Spółki, a zatem nie mógł przenieść odpowiedzialności na członka zarządu. Ponadto wskazał, że przeniesienie odpowiedzialności może zostać wyłączona jeżeli wykaże, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie odpowiedzialności nastąpiło bez jego winy. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie taki brak możliwości nastąpił i to na skutek winy organu podatkowego, który począwszy od 2003 r. nie dostarczył stronie jako członkowi zarządu żadnej decyzji o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym mającym wpływ na pogorszenie się sytuacji finansowej spółki, a w konsekwencji podstaw do złożenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenia upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2007 r. strona skarżąca zarzuciła dodatkowo organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 w związku z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, za które organ podatkowy obciążył odpowiedzialnością w całości jedynie Prezesa Zarządu pomijając pozostałych członków zarządu; - wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki mimo, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za dodatkowe zobowiązanie Spółki w podatku VAT na skutek błędnego przyjęcia, że dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT stanowi zaległość podatkową, za którą ponoszą odpowiedzialność podatkową osoby trzecie, podczas gdy dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT stanowi sankcję administracyjną, za którą ponosi wyłączne odpowiedzialność podatkową podatnik podatku VAT; 3. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez: - nie przeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym tych, które mogły świadczyć na korzyść skarżącego; - błędną ocenę niekompletnego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego Zakładów Mechanicznych "A" nastąpiło bez jego winy; 4. brak zawiadomienia skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego co stanowiło naruszenie art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się skuteczna. Przede wszystkim należy przypomnieć, że stosownie do zasady wynikającej z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wnioskami co do zakresu zaskarżonego aktu. Z kolei stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić w każdym przypadku zaskarżoną decyzję, jeżeli narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 wymienionej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Sąd nie podziela zawartych w skardze zarzutów przemawiających, w ocenie strony skarżącej za uchyleniem zaskarżonej decyzji. W punkcie wyjścia trzeba wskazać, że decyzje określające Spółce z o.o. Zakłady Mechaniczne "A" zaległości podatkowe zostały podatnikowi doręczone. Przypomnieć należy, że wykładnia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ciężaru udowodnienia okoliczności, które powodują zwolnienie od odpowiedzialności zarządu (okoliczność egzoneracyjne) spoczywa zawsze na osobie trzeciej. Powyższe oznacza, że to skarżący miał obowiązek wykazania, że w terminie nie zgłosił wniosku o ogłoszenia upadłości. Sam fakt przebywania w areszcie nie mógł stanowić przesłanki do uwzględnienia w tym zakresie zarzutu skargi. Obowiązkiem bowiem zarządu jest prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - kodeks spółek handlowych - Dz.U. Nr 94, póz. 1370 ze zm.). Każdy członek zarządu ma obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2). Z kolei pobyt w zakładzie karnym ogranicza, lecz nie uniemożliwia osobie osadzonej utrzymywanie kontaktów osobistych i zawodowych z osobami przebywającymi na wolności. Prawo do korespondencji jest praktycznie nieograniczone. Zatem rzeczą skarżącego było takie ułożenie kontaktów ze spółką, czy też jej prokurentem, aby wiedza o czynnościach organów podatkowych, w tym o doręczonych decyzjach była również jemu wiadoma. Przesłankami niezbędnymi do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki jest w świetle art. 116 § 1 Ordynaci; podatkowej, a obowiązek ich udowodnienia należy do organów podatkowych, jest fakt powstania zaległości podatkowych w okresie, gdy J. B. Z. był członkiem zarządu Zakładów Mechanicznych "A" oraz bezskuteczności egzekucji. Okolicznością bezsporną jest także fakt, iż w okresie za który orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki pełnił on funkcję członka zarządu. Twierdzenia tego nie może zmienić zarzut podniesiony w odwołaniu i nieskuteczna próba sprostowania postanowieniem z dnia [...] roku omyłki w treści decyzji poprzez użycie nazwy "A Zakłady Mechaniczne", na prawidłową to jest: Zakłady Mechaniczne "A". W ocenie Sądu ta oczywista omyłka nie mogła mieć żadnego znaczenia dla potrzeb rozstrzyganej sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza jednakże, iż pomimo nietrafności zarzutów zawartych w skardze zaskarżoną decyzję należało uchylić. Stosownie bowiem do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przy czym obowiązek udowodnienia bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym. Okoliczność ta może być potwierdzona przez orany za pomocą wszelkich dowodów. Warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r. - l FSK 554/05, LEX nr 219317). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż w aktach sprawy bak jest dokumentów potwierdzających bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki. Zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe stwierdziły, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności zmierzających do wyegzekwowania od podatnika wierzytelności wobec Skarbu Państwa. W aktach sprawy brak jest jednakże dokumentów, na które organ podatkowy powołuje się w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Fakt prowadzenia egzekucji wobec Spółki oraz podejmowanie czynności uzasadniających wniosek o jej bezskuteczności wynika jedynie z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia [...] roku, w którym poinformowano, iż w stosunku do Spółki dokonano zajęć wierzytelności, zajęć kont bankowych, spisano protokół przesłuchania oraz protokoły o stanie majątkowym spółki. Dokumentów, na które powołują się organy podatkowe, a które w ich ocenie świadczą o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie załączono do akt sprawy. Należy przy tym stwierdzić, iż brak wskazanej powyżej dokumentacji nie pozwala Sądowi ocenić prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest przeniesienia na członka zarządu spółki z o.o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. A zatem brak dokumentacji niezbędnej do oceny zasadności przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka zarządu w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto Sąd zauważa, że brak wskazanej dokumentacji stanowi naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 200§ 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którymi organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranego materiału oraz zgłoszonych żądań. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W przypadku, gdy w aktach sprawy brak jest dokumentacji, na którą powołuje się organ wydający decyzję, w rozpatrywanej sprawie będą to materiały potwierdzające bezskuteczność postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązanej Spółki, strona skarżąca nie ma możliwości wypowiedzenia co do całości materiału dowodowego. W związku z powyższym, nie przesądzając o treści rozstrzygnięcia, Sąd stwierdza, iż organ rozpatrując ponownie niniejszą sprawę powinien wykazać bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki. Przy czym, zgadzając się z powołaną tezą zawartą a wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 roku (l FSK 554/05), iż organy podatkowe mogą udowodnić bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić, Sąd stwierdza, że najpełniejszym sposobem wykazania bezskuteczności egzekucji jest wydanie przez organ podatkowy postanowienia. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 19 pkt 1 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, póz. 1348 ze zm.), orzekł jak w sentencji. M.Ko.