II FSK 1489/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 2500/03 w sprawie ze skargi M. B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. z dnia 1 grudnia 2003 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1997-2001. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje pełnomocnikowi z urzędu strony skarżącej doradcy podatkowemu G. C. kwotę 270 (dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej płatnej z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym wyrokiem WSA w Krakowie oddalił skargę jako nie zasługującą na uwzględnienie Relacjonując przebieg postępowania podatkowego Sąd I instancji wskazał, że pismami z dnia 16 września 2002 r. M. B. wniosła o wznowienie postępowań w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za poszczególne lata od 1997 r. do 2001 r. W uzasadnieniu pełnomocnik podatniczki podniósł, że za podstawę wymiaru podatku Burmistrz Miasta G. przyjął we wszystkich decyzjach powierzchnię budynków 3.503 m2, podczas gdy podatniczka wnosiła o przyjęcie powierzchni 1.269 m2. Podatniczka zleciła wykonanie na swój koszt ekspertyzy dotyczącej kwalifikacji obiektów Zakładu C. Ekspertyza została wykonana dnia 15 kwietnia 2002 r. i stała się podstawą do uchylenia przez Burmistrza Miasta G. decyzją z dnia 31 maja 2002 r. poprzedniej decyzji z dnia 1 lutego 2002 r. dotyczącej 2002 r. Postanowieniami z dnia 14 listopada 2002 r. Burmistrz Miasta G. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia podatku za lata 1997-2001. Decyzjami z dnia 22 lipca 2003 r. organ odmówił uchylenia poprzednich decyzji ustalających podatek za lata 1997-2001. Podatniczka wniosła odwołanie od w.w. decyzji. Decyzjami z dnia 1 grudnia 2003 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w N. utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. Zdaniem tego organu opinii biegłego nie można traktować jako nowej okoliczności lub dowodu w sprawie, uzasadniającej wznowienie postępowania i przystąpienie do merytorycznego rozpoznania sprawy. Opisana w opinii nieruchomość była znana organowi podatkowemu, gdyż fakt istnienia tych obiektów w powiązaniu z odpowiednią kwalifikacją był przedmiotem rozpatrywania sprawy przy pierwotnym wymiarze podatku. Ponadto strona nie zachowała terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; zwana dalej : ord.pod.). Od powyższej decyzji skargę złożyła podatniczka podnosząc, że w wyniku ekspertyzy dotyczącej kwalifikacji obiektów Zakładu C. doszło do obniżenia wymiaru podatku za 2002 r. Okoliczności te wskazują na wydanie decyzji za lata 1997-2001 w oparciu o wadliwe ustalenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy nowa opinia biegłych sporządzona po wydaniu decyzji podatkowych może stanowić w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord.pod. przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania. W ocenie Sądu I instancji jeżeli opinia biegłych nie zawiera żadnych informacji o nowych faktach, a jedynie interpretuje w nowy sposób fakty dotychczas znane to nie można jej potraktować jako informacji o nowych okolicznościach sprawy, istniejących w dniu wydania decyzji. Całość ekspertyzy została oparta na treści aktu wydanego przez Ministerstwo Budownictwa i Przemysłu Budowlanego. Biegli opierając się na przepisach branżowych, zakwalifikowali budynki pieca i suszarni, które znajdowały się w obudowach na przepisach branżowych. Nie powołano w ekspertyzie żadnych nowych faktów w stosunku do stanu faktycznego, znanego organowi przed datą sporządzenia opinii. Sąd uznał, że brak jest przesłanek do wznowienia postępowania, więc bezzasadnym jest domaganie się uchylenia ostatecznej decyzji. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że nie jest możliwe wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 ord.pod. W skardze kasacyjnej jako podstawę z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) wskazano naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 ord.pod, przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przewidziane tym przepisem przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji, a także naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 68 § 1 ord. pod., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i ustalenie, że przepisy te uniemożliwiały wydanie decyzji w podatku od nieruchomości za lata 1997-1999. Natomiast jako podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazano naruszenie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. poprzez pozbawienie strony realnej możności obrony praw oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod. poprzez powstrzymanie się od rozpoznania sprawy w granicach skargi złożonej przez podatniczkę i nieuwzględnienie zarzutów dotyczących przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów oraz brak uzasadnienia faktycznego wydanych przez organy decyzji, które mają charakter czysto sprawozdawczy. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że opinia biegłego jest jedynie nową i kontrowersyjną interpretacją faktów znanych organowi na etapie poprzednich postępowań wymiarowych, ponieważ w opinii tej znalazły się elementy stanu faktycznego, które w "pierwotnych" postępowaniach nie były znane. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu ostatecznej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej M. B. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie podlega uwzględnieniu z braku usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z osób, o których mowa w art. 175 p.p.s.a. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania. Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej, wyklucza jej uzupełnienie i skazuje ją na niepowodzenie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku. Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię nakłada na stronę skarżącą obowiązek wykazania nie tylko, że sąd zaaprobował mylne rozumienie przez organ treści przepisu prawa materialnego, lecz także zobowiązanie do przedstawienia, jakie jest trafne jego pojmowanie. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej w sprawie normy prawnej. W tym drugim przypadku, powołanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wiąże się z koniecznością skutecznego zakwestionowania ustalonego przez organ i przyjętego przez sąd stanu faktycznego sprawy. Następstwem tego związania jest wskazanie na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wszakże w tym wypadku zadaniem stron skarżącej jest wykazanie, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiona skarga kasacyjna wymogom tym nie w pełni odpowiadała. Uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się przede wszystkim na przedstawieniu przez stronę własnej oceny stanu faktycznego sprawy i wywodzenie z tej oceny skutków prawnych. Stosując tę metodę także w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., strona jednocześnie nie kwestionuje wyroku w świetle wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a., choć użyte argumenty taki zamiar sygnalizują. Domaga się jedynie uznania, że wskutek naruszenia tego przepisu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę. Zarzuty swe uzupełnia stwierdzeniem, że wskazywane uchybienia miały wpływ na treść wydanego wyroku. Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentami podatniczki o nowacyjnym charakterze opinii biegłego, jeżeli nie wskazuje się równocześnie jakie fakty lub dowody nie były znane organowi podatkowemu. To, że opinia inaczej kwalifikuje (ocenia) istniejące budynki oraz obudowę pieca z suszarnią nie świadczy, że zaistniały nowe okoliczności faktyczne lub dowody, które były podniesione w skardze ( czy też nie), a których nie uwzględniły organy podatkowe a sąd tego uchybienia nie dostrzegł. Tak by zaś było gdyby opinia wskazywała, że stan faktyczny tych obiektów w latach 1997-2001 był inny, bo np. powierzchnia ich była inna, czy też brak było budynków (rozbiórka) względnie pieców, czy suszarni. Takich okoliczności nie podniesiono. Dla oceny trafności skargi kasacyjnej, opartej na opisanym wyżej błędnym założeniu, nie miały znaczenia twierdzenia strony o naruszeniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. polegającym na pozbawieniu jej prawa do realnej obrony, skoro zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. Uzasadnienie podstawy skargi kasacyjnej jest istotnym materialnoprawnym warunkiem jej merytorycznego rozpoznania. Wprawdzie podstawa z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. mogła być rozpoznawane przez Sąd z urzędu, ale NSA w materiale sprawy nie dostrzega żadnych okoliczności, które by tę podstawę mogły uzasadnić. Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Podkreślenia wymaga to, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Z kolei odnosząc się do zarzutu podatniczki dotyczącej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 ord pod.. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przewidziane tym przepisem przesłanki to należy stwierdzić, że zarzut ten został sformułowany nieprawidłowo, gdyż w.w. przepis odnosi się do postępowania podatkowego, a nie postępowania sądowoadministracyjnego pomijając już to, że nie jest przepisem prawa materialnego. Nie może również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 68 § 1 ord. pod., gdyż w skardze kasacyjnej nie dostrzeżono, że przepisy te nie stanowiły i nie mogły stanowić podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, skoro zobowiązanie podatkowe podatniczki w podatku od nieruchomości powstawało za lata 1997-2001 z mocy prawa i z chwilą zaistnienia określonych zdarzeń prawnych. Skoro zatem stronie nie udało się w skardze kasacyjnej prawidłowo wykazać naruszenia prawa przez sąd wydający zaskarżony wyrok - Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był, stosownie do dyspozycji art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a.