I SA/Ol 497/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" o Nr "[...]" w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, określenia uzupełniającej kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług, 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5134 złote (pięć tysięcy sto trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". o Nr "[...]" w części, w której organ I instancji uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia "[...]" o Nr "[...]", dokonane przez A, Spółka z o.o. (obecnie B Sp. z o.o.), a dotyczące oleju opałowego importowanego z Łotwy. Uznanie przez organ I instancji wymienionego zgłoszenia za nieprawidłowe nastąpiło w zakresie dotyczącym kraju pochodzenia towaru, preferencji, stawki celnej, kwoty długu celnego, podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług w imporcie towarów, po czym organ ten zarejestrował retrospektywnie uzupełniającą kwotę długu celnego w wysokości 42.486,50zł. określił wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 47.021, a do zapłaty 9.347,30zł i wezwał do ich uiszczenia wraz z należnymi odsetkami. Z akt sprawy wynika, że w związku ze zgłoszeniem celnym z dnia "[...]" Spółka zastosowała zerową stawkę celną w oparciu o wystawione w procedurze retrospektywnej świadectwa przewozowe EUR 1 o nr "[...]" oraz nr. "[...]" z dnia "[...]". Jako kraj preferencyjnego pochodzenia zadeklarowała zaś Litwę. Do zgłoszenia załączyła m. in. fakturę nr "[...]" z dnia "[...]" wraz z tłumaczeniem, faktury za transport nr "[...]" i "[...]" z dnia "[...]". wraz z tłumaczeniem, oświadczenie o krajowych kosztach transportu z dnia "[...]" oświadczenie o przeznaczeniu towaru z dnia "[...]", świadectwa przewozowe "[...]" oraz świadectwo analizy nr "[...]" z dnia "[...]". W toku prowadzonego wobec B, Spółki z o.o. postępowania kontrolnego w zakresie zgodności z prawem przywozu przez Nią towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym w okresie od 01.01.2002 r. do 30.04.2004 r., Urząd Kontroli Skarbowej w "[...]" zwrócił się do łotewskich władz celnych z wnioskiem o przeprowadzenie weryfikacji wymienionych wyżej świadectw przewozowych EUR 1, w trybie art. 32 Protokołu nr 3 do Umowy o wolnym handlu między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Łotewską z dnia 28.04.1997 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 42, poz. 241 ze zm.), a w szczególności o wskazanie na jakiej podstawie władze łotewskie potwierdzały litewskie pochodzenie importowanego do Polski oleju opałowego, z jakich przyczyn wszystkie świadectwa pochodzenia wystawiano w procedurze retrospektywnej, jaki był skład surowcowy i właściwości fizyko – chemiczne produkowanego na Łotwie oleju opałowego oraz jakie było faktyczne pochodzenie poszczególnych surowców. W związku z weryfikacją władze łotewskie potwierdziły wiarygodność i autentyczność świadectw przewozowych EUR 1. Wyjaśniły też, że świadectwa wystawiano w procedurze retrospektywnej, z uwagi na warunki transportu kolejowego. Podały jednocześnie, że krajem pochodzenia oleju opałowego była Litwa. W ocenie organu kontroli, odpowiedź władz łotewskich nie zawierała odpowiedzi na część pytań zawartych we wniosku o weryfikację. Nie wskazano m.in., która z dwóch alternatywnych reguł pochodzenia została spełniona. Organ kontroli dysponował zaś materiałami postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w "[...]", w związku z przywozem przez Spółkę zakwestionowanego oleju. Na podstawie tych materiałów, w tym protokołów przesłuchań w charakterze świadków - osób związanych z przygotowaniem i eksportem olejów opałowych do Polski, protokołów przesłuchań osób związanych ze sprzedażą i eksportem oleju "[...]" z Litwy do Łotwy oraz protokołów oględzin naftobazy należącej do C i D Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził, że importowany do Polski olej opałowy był mieszaniną oleju "[...]" i paliwa "[...]". Głównymi dostawcami oleju bazowego "[...]" były kraje należące do Wspólnoty Niepodległych Państw: Rosja, Ukraina, Białoruś. Z Litwy sprowadzano natomiast paliwo do silników odrzutowych "[...]". Parametry oleju opałowego zmieniały się w zależności od obowiązujących w tym zakresie na polskim obszarze celnym przepisów. Jego proces produkcyjny polegał natomiast na mieszaniu obu komponentów w składzie celnym w "[...]" w ten sposób, że do zbiornika wlewany był najpierw olej bazowy, a następnie pod wysokim ciśnieniem wlewane było paliwo do silników odrzutowych w celu otrzymania jednolitej mieszanki. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, olej opałowy importowany z Łotwy nie mógł być uznany za pochodzący z Litwy, gdyż nie spełniał warunków wystarczającej obróbki lub przetworzenia, a ponadto w związku z tym, że według deklaracji eksportera nieznany był kraj pochodzenia oleju bazowego. Nie zostały w szczególności spełnione wymogi Protokołu 3 do Umowy w części II dotyczącej definicji pojęcia "Produkty pochodzące". Organ kontroli wskazał, że zgodnie z treścią artykułu 2 wymienionego Protokołu, za pochodzące z Łotwy uważane będą produkty całkowicie tam uzyskane w rozumieniu jego art. 5 oraz produkty uzyskane na Łotwie zawierające materiały, które nie zostały w pełni tam uzyskane, pod warunkiem że materiały te zostały poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu na Łotwie w rozumieniu art. 6 Protokołu 3. Produkty, które nie są całkowicie uzyskane, uważane są za poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu wtedy, gdy zostaną spełnione warunki określone w załączniku II do Protokołu. Dla wszystkich produktów objętych Umową warunki te dotyczą obróbki lub przetworzenia, które musi być dokonane na materiałach niepochodzących użytych w procesie produkcji i odnosi się tylko do tych materiałów. Dyrektor Urzędu Kontroli podniósł, iż zgodnie z treścią załącznika II, dla pozycji 2710 wymagane są procesy obróbki lub przetwarzania w postaci rafinacji lub inne bardziej specyficzne operacje, w których wszystkie użyte materiały są sklasyfikowane w pozycji innej niż produkt. Jednakże, materiały sklasyfikowane w tej samej pozycji mogą być użyte pod warunkiem, że ich wartość nie przekracza 50% ceny ex works produktu. Dokonując oceny zebranych dowodów organ stwierdził, iż komponenty, z których wytworzony został olej opałowy będący przedmiotem kontroli, były sklasyfikowane w ramach pozycji "[...]" w różnych kodach "[...]" — paliwo odrzutowe "[...]" kod "[...]", olej bazowy "[...]" kod "[...]". W wyniku zmieszania tych komponentów powstał zaś nowy produkt - olej opałowy o nowym kodzie "[...]". W przedstawionych przez producenta kalkulacjach zachowany został wymóg 50% ceny ex works. Warunkiem do uzyskania przez przedmiotowy olej opałowy statusu pochodzącego było poddanie go rafinacji i/lub innym bardziej specyficznym operacjom lub innym operacjom. Warunek ten nie został jednak spełniony, ponieważ przedmiotowy olej opałowy wyprodukowany został w procesie prostego mieszania komponentów. Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 7 ust. 1 pkt m Protokołu 3 proste mieszanie produktów, również różnych rodzajów jest uważane za niewystarczającą obróbkę lub przetworzenie dla nadania statusu produktów pochodzących, niezależnie od tego czy spełnione zostały wymagania określone w art. 6 Protokołu 3. Oparty na opisanych ustaleniach i ocenie wynik kontroli wraz z materiałem dowodowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał pismem z dnia "[...]". Naczelnikowi Urzędu Celnego, który wszczął postępowanie celno - podatkowe w zakresie pochodzenia i stawki cła dla towaru dopuszczonego w wymienionym wyżej zgłoszeniu celnym. W toku tego postępowania Narodowa Izba Celna w odpowiedzi na wniosek Naczelnika wymienionego Urzędu o powtórną weryfikację przedmiotowych świadectw przewozowych EUR 1, pismem z dnia "[...]" potwierdziła swoje wcześniejsze stanowisko. Poinformowała, że w niniejszym przypadku zastosowano drugą regułę pochodzenia wymienioną w załączniku II do Protokołu 3, odnoszącą się do produktów z pozycji 2710, tj. inne operacje, w których wszystkie użyte materiały są sklasyfikowane w obrębie pozycji, innej niż pozycja produktu, jednakże, materiały sklasyfikowane w tej samej pozycji mogą być użyte pod warunkiem, że ich wartość nie przekracza 50% ceny ex works produktu. Ponadto w piśmie tym Izba Celna Łotwy szczegółowo opisała użyte do wytwarzania produktu materiały, miejsce tego wytwarzania i użyty sprzęt, parametry oleju opałowego, schemat procesu, etapy procesu technologicznego, właściwości produktu i zastosowanie. Strona łotewska wskazała, że według zapewnień firmy C w procesie produkcji niezbędny był specjalistyczny sprzęt (między innymi - specjalistyczny sprzęt laboratoryjny do analizy oleju bazowego), a także kadra posiadająca odpowiednie przeszkolenie specjalistyczne do nadzorowania procesu i obsługi sprzętu. Dokonując w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym wymienione wyżej pismo organów łotewskich, materiały zebrane przez funkcjonariuszy prokuratury w trakcie pobytu na Łotwie, jak i ustalenia z wizyt na Łotwie przedstawicieli polskich organów celnych, Naczelnik Urzędu stwierdził, iż wobec towarów niepochodzących, oprócz prostego mieszania, nie zastosowano żadnej bardziej skomplikowanej obróbki. Celem preferencyjnych reguł pochodzenia jest zaś przyznanie preferencji celnych tylko takim towarom z krajów korzystających, które spełniają szczególne wymagania. W niniejszej sprawie, mimo, iż władze celne Łotwy, udzieliły na weryfikację uzupełniającą obszernej odpowiedzi, to jednak w jej treści brak było potwierdzenia spełnienia wymogów, jakie dotyczą towaru klasyfikowanego do kodu 2710 w celu otrzymania preferencyjnego pochodzenia, zgodnie z załącznikiem II do Protokołu 3, który już w samej nazwie wskazuje, iż jest wykazem zawierającym procesy obróbki lub przetworzenia, które muszą być dokonane na materiałach niepochodzących, aby wytworzone produkty uzyskały status preferencyjnego pochodzenia. Stanowisko to zostało podtrzymane w decyzji Dyrektora Izby Celnej w związku z wniesionym przez B odwołaniem. Organ II instancji, uzasadniając rozstrzygnięcie, powołał jako podstawę prawną m.in. art. 16 ust. 1 Protokołu 3, który stanowi, że produkty pochodzące z Łotwy korzystają w imporcie do Polski, a produkty pochodzące z Polski korzystają w imporcie na Łotwę z postanowień Umowy, pod warunkiem przedłożenia jednego z wymienionych dowodów pochodzenia, m.in. świadectwa przewozowego EUR 1. Zgodnie z art. 17 Protokołu świadectwo przewozowe EUR 1 jest wystawiane przez władze celne kraju eksportera na pisemny wniosek eksportera lub upoważnionego przez niego przedstawiciela. Władze celne wystawiające świadectwo podejmą wszelkie kroki niezbędne do weryfikacji prawidłowości statusu pochodzenia i wypełnienia innych wymogów tego protokołu. Stosownie zaś do art. 32 Protokołu dodatkowe weryfikacje dowodu pochodzenia są przeprowadzane wyrywkowo lub wtedy, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprawdzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów Protokołu. W ocenie organu II instancji weryfikacja dowodu pochodzenia była zasadna ze względu na wątpliwości co do litewskiego pochodzenia towaru, a także fakt wystawienia ponad trzech tysięcy świadectw w procedurze retrospektywnej, która ma co do zasady charakter wyjątkowy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że informacje uzyskane od łotewskich władz celnych w wyniku powtórnej weryfikacji są zgodne z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli skarbowej. Nie podzielił jednak oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez władze łotewskie. Podniósł, że na podstawie umowy o wolnym handlu zawartej między Łotwą a Polską produkty mogą uzyskać preferencyjne pochodzenie z Litwy wyłącznie na zasadach kumulacji pochodzenia. Stosownie do art. 3 ust. 4 Protokołu 3 kumulacja pochodzenia może być stosowana tylko do materiałów i produktów, które uzyskały status pochodzących przy zastosowaniu reguł pochodzenia identycznych do reguł określonych w Protokole 3. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ gotowy produkt bezspornie zawierał materiał niepochodzący - olej bazowy. Ponadto zgodnie z postanowieniami umowy produkty będą uważane za pochodzące z Polski lub Łotwy, jeżeli zostaną tam całkowicie uzyskane w rozumieniu art. 5 Protokołu 3 lub produkty zawierające materiały, które nie są całkowicie uzyskane, zostaną poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu na Łotwie lub w Polsce zgodnie z załącznikiem II do Protokołu 3. Art. 7 Protokołu 3 określa operacje, które są uważane za niewystarczającą obróbkę bądź przetworzenie dla nadania statusu produktów pochodzących. Należy do nich m.in. proste mieszanie produktów, również różnych rodzajów, wymienione w ust. 1 lit. m. Załącznik II do Protokołu 3 dla produktów z pozycji 2710 określa dwa rodzaje przetworzenia, które mogą być stosowane alternatywnie: rafinacja i/lub inne bardziej specyficzne operacje wymienione w uwadze 7.1 i 7.3. lub inne operacje, w których wszystkie użyte materiały są sklasyfikowane w pozycji innej niż produkt. Materiały sklasyfikowane w tej samej pozycji mogą być zaś użyte pod warunkiem, że ich wartość nie przekracza 50% ceny ex works. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż przystępując do oceny czy produkcja oleju opałowego spełnia warunki wymienionych wyżej rodzajów przetworzeń wystarczających dla nadania statusu produktów pochodzących, organ odwoławczy wystąpił do Instytutu Technologii Nafty w "[...]" o sporządzenie opinii biegłego w oparciu o przedstawiony przez łotewskie władze celne opis procesu technologicznego mieszania komponentów. W opinii z dnia "[...]" biegły poinformował zaś, że przedstawiony proces technologiczny jest wystarczający, aby otrzymany olej opałowy spełniał przyjęte założenia i parametry. Stosowane oprzyrządowanie i sposób mieszania poprzez wstrzykiwanie jednego paliwa do drugiego pod dużym ciśnieniem jest jednym z możliwych rozwiązań technologicznych, przyjętym dla uzyskania efektywności produkcji. W ocenie biegłego, wstrzykiwanie jednego paliwa do drugiego pod dużym ciśnieniem jest tylko i wyłącznie jednym ze sposobów mieszania ze sobą składników, a taki sam produkt można uzyskać poprzez wykorzystanie mieszadła mechanicznego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że na ocenę, czy proces mieszania miał charakter prosty, czy złożony nie mają wpływu czynności towarzyszące, takie jak pomiary kontrolne oraz pobór próbek, nawet jeśli były wykonywane kilkakrotnie. Służą one jedynie sprawdzeniu, czy wyprodukowany towar uzyskał zadane parametry. W jego ocenie proces produkcji oleju opałowego jest prostym mieszaniem produktów i nie stanowi wystarczającego przetworzenia dla nadania statusu preferencyjnego pochodzenia. Za bezzasadny organ uznał ponadto zarzut odwołania dotyczący pominięcia kwestii ustalenia właściwej taryfy celnej dla produktu objętego zgłoszeniem celnym. Prawidłowość deklaracji strony w tym zakresie potwierdziły bowiem wyniki badań laboratoryjnych załączonych do SAD oraz dane zgromadzone w trakcie weryfikacji. W związku z powyższym klasyfikacja towarowa nie była przez organy celne kwestionowana. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, czynność mieszania może być uznana za decydującą o pochodzeniu, jeżeli stanowi ona decydujące stadium produkcji, w którym towar uzyskuje swoje szczególne cechy jakościowe. Dlatego w przedmiotowej sprawie jako kraj niepreferencyjnego pochodzenia ustalono Łotwę, gdzie w procesie mieszania oleju bazowego i paliwa do silników odrzutowych uzyskano nowy produkt, olej opałowy. Organ zauważył, że stosowanie ulg celnych w postaci stawek celnych obniżonych stanowi odstępstwo od ogólnej zasady powszechności cła i warunki stosowania stawek muszą być rygorystycznie przestrzegane. Preferencji celnych udziela kraj importu, który obowiązany jest rzetelnie wyjaśnić wszelkie okoliczności mające wpływ na ich stosowanie. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przez wszczęcie postępowania celnego dopiero po około 2-3 latach od dnia dokonania zgłoszeń celnych. Dyrektor Izby Celnej podał, iż zgłoszenie to jest deklaracją strony i na podstawie art. 83 Kodeksu celnego może być przez organ celny weryfikowane po zwolnieniu towaru. Zgodnie z § 3 tego artykułu, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego stosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez pominięcie w uzasadnieniu prawnym decyzji argumentacji co do zastosowanej przez organ stawki celnej oraz odmowy zastosowania stawki preferencyjnej, a także uznania oleju opałowego za posiadający niepreferencyjne pochodzenie łotewskie, - art. 32 ust. 1 Protokołu 3 umowy o wolnym handlu pomiędzy Polską a Łotwą poprzez przeprowadzenie weryfikacji świadectwa przewozowego, mimo iż nie było do tego wystarczających przesłanek, - art. 32 ust. 6 Protokołu 3 umowy o wolnym handlu pomiędzy Polską a Łotwą poprzez odmowę zastosowania preferencji, mimo iż nie było do tego wystarczających przesłanek, - art. 32 ust. 6 Protokołu 3 umowy o wolnym handlu pomiędzy Polską a Łotwą poprzez nierozważenie, czy w sprawie zachodzą szczególne okoliczności uniemożliwiające odmowę zastosowania preferencji, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania celnego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów celnych, - art. 7 Protokołu 3 umowy o wolnym handlu pomiędzy Polską a Łotwą poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że proces technologiczny, który prowadził do wytworzenia oleju opałowego sprowadzanego przez podatnika miał charakter prostego mieszania, - art. 2 i 3 Protokołu 3 umowy o wolnym handlu pomiędzy Polską a Łotwą poprzez przyjęcie, iż sprowadzany przez podatnika olej opałowy nie jest produktem pochodzącym. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie brak było wystarczających podstaw do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego. W jej ocenie, art. 32 Protokołu 3 wyraźnie wskazuje, iż władze celne kraju importu uprawnione są do dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, gdy mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprawdzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów Protokołu 3. Wątpliwości mają zaś charakter uzasadniony, gdy istnieją poważne przesłanki - wynikające np. z innych dowodów – pozwalające na przyjęcie, iż świadectwo przewozowe jest wadliwe. Natomiast jedynym powodem weryfikacji w niniejszej sprawie było założenie Urzędu Kontroli Skarbowej, że na terenie Łotwy nie mogą być przeprowadzane procesy technologiczne o bardziej skomplikowanym charakterze niż proste mieszanie. Podstawowym czynnikiem, który spowodował wszczęcie procedury weryfikacyjnej były wątpliwości wynikające z analizy transakcji handlowych skarżącego. Tymczasem ani w protokole Urzędu Kontroli Skarbowej, ani w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nie pojawiły się żadne informacje o tym, by przeprowadzano analizę transakcji handlowych skarżącego i by ta analiza stanowiła podstawę do weryfikacji świadectw przewozowych. Skarżąca zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż przesłanką postępowania weryfikacyjnego był fakt wystawienia kilku tysięcy świadectw przewozowych w procedurze retrospektywnej. Ponadto wskazała, że samo przekonanie, iż na Łotwie brak jest złóż ropy naftowej i rafinerii przetwarzających ropę naftową nie stanowi wystarczającej podstawy do wszczęcia postępowania weryfikacyjnego. Podniosła, że organ celny I instancji nie miał prawa odmówić preferencji w oparciu o treść art. 32 ust. 6 Protokołu 3. W myśl tego przepisu władze celne państwa importu mogą odmówić preferencji, jeżeli w ciągu 10 miesięcy od dnia złożenia wniosku o dokonanie sprawdzenia odpowiedź nie zostanie udzielona albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów. Odmowa zastosowania preferencji nie może więc nastąpić, gdy odpowiedź władz celnych kraju eksportu nie jest dla władz celnych kraju importu zadowalająca. Upoważnia do tego wyłącznie brak odpowiedzi lub jej nieprecyzyjność. Odpowiedź "[...]" Izby Celnej Republiki Łotwy z dnia "[...]" była wyczerpująca i potwierdzała, iż produkty objęte zgłoszeniem celnym mają status produktów pochodzących. Tym samym, w ocenie Spółki, za obowiązujące organ powinien uznać wnioski zawarte w odpowiedzi władz łotewskich, bowiem to właśnie władze celne Łotwy – jako władze celne kraju eksportu są kompetentnymi do potwierdzenia autentyczności i prawidłowości wystawionych przez siebie świadectw przewozowych EUR I. Organ I instancji bezzasadnie wkroczył więc w kompetencje władz celnych kraju eksportu, próbując samodzielnie ustalić pochodzenie produktów objętych zgłoszeniem celnym. Spółka zarzuciła organom dokonanie wykładni art. 32 ust. 6 Protokołu 3 wyłącznie na potrzeby niniejszej sprawy poprzez stwierdzenie, że jeżeli odpowiedź władz celnych kraju eksportu nie potwierdza rzeczywistego pochodzenia produktu, to władze celne kraju importu odmawiają wszelkich preferencji. Tymczasem, zdaniem skarżącej, przepis art. 32 ust. 6 nie uzależnia możliwości odmowy zastosowania preferencji od potwierdzenia rzeczywistego pochodzenia produktu, ale wyłącznie od przedstawienia wystarczających informacji do ustalenia autentyczności świadectw i rzeczywistego pochodzenia produktów. Takie informacje zostały organowi celnemu udzielone, co wyklucza możliwość zastosowania art. 32 ust. 6 protokołu 3. Natomiast stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż weryfikacja dokonana przez władze celne kraju eksportu podlega ocenie przez władze celne kraju importu nie wynika w żadnym stopniu z przepisów prawa. Ocena dokonana przez władze celne kraju eksportu powinna być wiążąca dla polskich organów celnych. Zdaniem skarżącej, organy celne powinny zarówno w stosunku do świadectw przewozowych, jak i w stosunku do stanowiska łotewskich władz celnych, stosować zasady wynikające z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Oznacza to, że świadectwa pochodzenia wystawione przez władze celne Łotwy oraz ich stanowisko zawarte w kolejnych weryfikacjach stanowi dowód tego, że produkty objęte zgłoszeniem mają status produktów pochodzących, chyba że organ celny wykaże okoliczność przeciwną. W niniejszej sprawie organ celny nie wykazał w żaden sposób, by stwierdzenia zawarte w stanowisku łotewskich władz celnych nie odpowiadały prawdzie. Wręcz przeciwnie - organ stwierdził w uzasadnieniu, iż łotewskie władze celne nie przedstawiły żadnych dowodów na prawdziwość swoich twierdzeń, uznając tym samym, iż to organy celne Łotwy winny wykazać zasadność swojego stanowiska. W ocenie strony, organ celny błędnie uznał, że zakwestionowane produkty nie uzyskały statusu produktów pochodzących, gdyż nie dokonano wystarczającej obróbki materiałów niepochodzących. O złożonym charakterze procesu mieszania świadczy skomplikowany proces technologiczny, wysokie umiejętności konieczne do obsługi tego procesu, jak i skomplikowane urządzenia używane do produkcji. Spółka podniosła także, iż możliwe jest, że w procesie technologicznym produkcji oleju dochodziło do przetworzenia oleju bazowego i nadania mu pochodzenia łotewskiego, a następnie do zmieszania tego oleju z paliwem lotniczym pochodzenia litewskiego lub duńskiego. W takim przypadku olej opałowy w wyniku zastosowania reguły kumulacji zyskiwałby preferencyjne pochodzenie duńskie lub litewskie, jako że wartościowy udział produktu pochodzącego z Litwy lub Danii w produkcie końcowym wynosił ponad 50 %. Skarżąca zarzuciła, iż stanowisko organów celnych jest wewnętrznie sprzeczne w zakresie, w jakim organ w celu określenia niepreferencyjnego łotewskiego pochodzenia produktu powołał się na art. 17 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, iż towar, w którego produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, jest uznawany za pochodzący z kraju, w którym podlegał ostatniej istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu, które spowodowały wytworzenie nowego produktu lub stanowiły istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu. Tym samym organ przyznał, że na Łotwie doszło do ostatniej istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbki lub przetworzenia towaru, a nie tylko prostego mieszania. Ponadto Spółka podtrzymała swoje stanowisko w przedmiocie pominięcia przez organy w swoich rozważaniach kwestii ustalenia właściwej taryfy celnej dla produkty objętego zgłoszeniem celnym. Tym samym uniemożliwiono jej ustosunkowanie się do prawidłowości, przyjętej na podstawie taryfy, stawki celnej w wysokości 25 %. Braki w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie są na tyle istotne, iż tego rodzaju naruszenie prawa skutkować powinno jej uchyleniem. Strona wskazała też ponownie na naruszenie zasady zaufania do organów celnych. Jako importer dokonywała wszystkich czynności w oparciu o świadectwa przewozowe wystawione przez władze celne Łotwy, działając w zaufaniu do ich stanowiska. Jak podała, sytuacja taka niczym nie różni się od wypadków, gdy w takiej samej sprawie odmienne stanowiska zajmują organy podatkowe w różnych częściach kraju. Wskazując na dokonaną przez organy celne ocenę, iż fakt wystawienia tak dużej ilości świadectw przewozowych w procedurze retrospektywnej wzbudza wątpliwości, strona podniosła, że niezrozumiałe jest w tym kontekście zachowanie organów, które regularnie otrzymywały tego rodzaju świadectwa przewozowe przez okres 3 lat, ale w żaden sposób nie zareagowały na zaistniałą sytuację. Taki sposób ich postępowania mógł wzbudzić w stronie przekonanie, że procedura importu przebiega prawidłowo. Mając na uwadze powyższe Spółka podniosła, iż organ I instancji naruszył art. 32 ust. 6 Protokołu 3 poprzez nierozważenie, czy w niniejszej sprawie nie zachodzą szczególne okoliczności uniemożliwiające odmowę przyznania preferencji, w sytuacji gdy weryfikacja okaże się niepomyślna dla importera. Karanie importera 25 % stawką celną, doprowadzi do fizycznej likwidacji podmiotu gospodarczego, który nie jest w stanie zapłacić łącznej kwoty należności w wysokości ok. "[...]" milionów złotych. Takie okoliczności z pewnością mogą być uznane za wyjątkowe, co stanowi argument za odstąpieniem od wymierzenia cła w zwiększonej wysokości. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Za bezzasadny uznał jednocześnie, zarzut braku analiz transakcji handlowych Spółki przed wszczęciem postępowania weryfikacyjnego. Organy posiadały bowiem wiedzę na temat transakcji zakupu paliwa przez skarżącą, a następnie jego dalszej odsprzedaży na Łotwę do firmy C oraz dysponowały fakturami dotyczącymi powyższych transakcji handlowych. Odpierając zarzut skargi, iż możliwe by produkowany olej uzyskiwał preferencyjne duńskie lub litewskie pochodzenie wskutek użycia paliwa lotniczego z Danii lub Litwy w stosunku ponad 50 % do produktu finalnego, organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczności takie nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej stwierdzono w odpowiedzi na skargę, że § 3 tego przepisu daje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego oraz przeciwko jego formie. Przeciwdowód może być przeprowadzony w trakcie postępowania podatkowego, jak i w odrębnym postępowaniu. W przypadku świadectw przewozowych EUR 1, wiarygodność i autentyczność dokumentu jest ustalana w trybie art. 32 Protokołu 3. Powody zakwestionowania ustaleń władz celnych Łotwy wraz z odniesieniem do obowiązujących przepisów przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Za bezzasadny Dyrektor Izby Celnej uznał też zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów celnych. Stwierdził, że nieprawdziwe są twierdzenia Spółki, iż dokonywała ona jedynie zakupu oleju opałowego, nie posiadając wiedzy na temat jego produkcji. Z przytoczonych w odpowiedzi na skargę zeznań świadków: S. N., J. N., G. J. oraz J. E. wynika bowiem, że proces produkcji oleju opałowego, właściwości surowców i produktu gotowego były znane stronie, a ponadto eksporter występował o wydanie świadectw pochodzenia na jej prośbę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne (art.3 §1 i §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jaki co do zachowania przy jej wydaniu przepisów postępowania procesowego. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można zaś dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania decyzji kontrolowanego aktu lub czynności. Stosownie do Protokołu 3 umowy o wolnym handlu pomiędzy Polską a Łotwą możliwa jest weryfikacja dowodu pochodzenia towaru . Weryfikacji dokonują władze celne kraju eksportu. W tym celu mają prawo zażądać każdego dowodu, przeprowadzić kontrolę ksiąg rachunkowych eksportera oraz każdą inną kontrolę, którą uznają za właściwą. Władze celne występujące z wnioskiem o weryfikację będą informowane o wynikach weryfikacji najszybciej jak to możliwe. Wyniki te muszą być takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące z Łotwy, Polski lub innego kraju wymienionego w artykule 3 i 4 i czy spełniają inne wymogi Protokołu. Stosownie do treści art. 32 ust. 6 Protokołu, "jeżeli w przypadkach uzasadnionej wątpliwości brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o dokonanie sprawdzenia albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to władze wnioskujące o weryfikację odmawiają, jeśli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 IV 2004 r. , GSK 56/4 Wokanda, stwierdził, że "weryfikację dowodów pochodzenia towaru należy do władz celnych kraju eksportu". Władze celne kraju importu nie prowadzą żadnego własnego postępowania wyjaśniającego. W świetle postanowień art. 32 Protokołu dotyczącego weryfikacji dowodów pochodzenia "produktu’" wyniki sprawdzenia świadectwa pochodzenia nie mogą być przedmiotem oceny i dodatkowej weryfikacji przez organy celne państwa importera. Natomiast cytowany przepis Protokołu zawiera upoważnienie dla organów celnych państwa importera, jeśli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, do odmowy wszelkich preferencji. Jego zakres został sformułowany w treści art. 32 ust. 6 Protokołu. Taka sytuacja zachodzi w "przypadkach uzasadnionej wątpliwości brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o dokonanie sprawdzenia". Ponadto taka możliwość istnieje " jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów". Weryfikacja dowodu pochodzenia ma charakter formalny i materialny. Polskie organy celne nie zanegowały dowodów pochodzenia produktu pod względem formalnym. Natomiast zakwestionowały świadectwa pochodzenia w znaczeniu materialnym. Tymczasem odpowiedź "[...]" Izby Celnej Republiki Łotwy z dnia "[...]" jednoznacznie potwierdzała, iż produkty objęte zgłoszeniem celnym mają status produktów pochodzących. Organy celnym państwa importera negując wyniki weryfikacji naruszyły postanowienia Protokołu. W rzeczywistości zaistniała rozbieżność pomiędzy organami celnymi obu państw, w ocenie prawnej ustalonego stanu faktycznego. W istocie rzeczy polskie organy celne zakwestionowały stanowisko łotewskich organów celnych. Te bowiem uznały, że eksporter zastosował proces technologiczny, który doprowadził do wytworzenia produktu, który uzyskał status pochodzenia. Stosownie do treści artykuł 33 Protokołu "w przypadku zaistnienia sporów w odniesieniu do procedur weryfikacyjnych, o których mowa w artykule 32, które nie mogą zostać rozstrzygnięte pomiędzy władzami celnymi wnioskującymi o weryfikację i władzami celnymi odpowiedzialnymi za przeprowadzenie tej weryfikacji tub kiedy powstają wątpliwości interpretacyjne w odniesieniu do Protokołu, powinny być one przekazane do Wspólnego Komitetu. Dowody pochodzenia towaru wystawione przez łotewskie organy celne są dokumentami urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O. p. Powołany przepis ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności ) oraz domniemanie zgodności z prawdą. Dokument prawdziwy to taki, który jest nieodrobiony, t.j. pochodzi od organu oznaczonego jako wystawca. Dokument prawdziwy jest dokumentem autentycznym. Domniemanie zgodności z prawdą oznacza, że to co wynika z treści dokumentu urzędowego, jest zgodne z prawdą ( por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego, T. 1, Warszawa 1999, s. 458) . Powyższe domniemania oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ podatkowy może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń. W przedmiotowej sprawie polskie organy celne przeprowadziły własne postępowanie dowodowe i dokonały swobodnej oceny dokumentów urzędowych wystawionych przez łotewskie organy celne. Polskie organy celne mogły natomiast dokonać weryfikacji dokumentów pochodzenia towarów w oparciu o wyniki postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez władze łotewskie. Dopiero, jeżeli takie postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie ( por. R. Kubacki, Specyfika podatkowego postępowania podatkowego, PP 1999, nr 12, s. 34; wyrok NSA z 7 X 1999r., ISA/Po 2776/98, LexPolonica). Z powyższego wynika, że organy celne są związane normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie mogą swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O. p. jest więc w tej sytuacji wyłączona. Podważenie dokumentu urzędowego, z naruszeniem powyższych zasad, powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W chwili obecnej za przedwczesny należy uznać zarzut skarżącej Spółki, że organ naruszył art. 32 ust. 6 Protokołu 3 poprzez nierozważnie, w przypadku obalenia jednego z domniemań, czy w niniejszej sprawie nie zachodzą szczególne okoliczności uniemożliwiające odmowę przyznania preferencji, w sytuacji gdy weryfikacja okaże się niepomyślna dla importera. Rozważenie okoliczności powoływanych w skardze, że "karanie importera 25 % stawką celną, może bowiem doprowadzić do likwidacji podmiotu gospodarczego", będzie konieczne po wykazaniu przez polski organ celny, że dokumenty pochodzenia towaru wystawione przez łotewskie organy celne, nie będą stanowiły dowodu w sprawie. W wyroku w sprawie, syg. akt.54/05, dotyczącego weryfikacji dowodu pochodzenia towaru, Trybunał Konstytucyjny , wskazał iż procedury unijne polegają m.in. na wzajemnym uznawaniu przez jedno państwo ocen do dokumentów sporządzonych w drugim. Dlatego polskie władze celne nie mają podstaw do kwestionowania ustaleń służb celnych innego kraju (Rzeczypospolita, 19 XII 2007r.). W konsekwencji zasadny jest również zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez pominięcie w uzasadnieniu prawnym decyzji argumentacji co do zastosowanej przez organ stawki celnej oraz odmowy zastosowania stawki preferencyjnej, a także uznania oleju opałowego za posiadający niepreferencyjne pochodzenie łotewskie. W świetle powyższych rozważań za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania celnego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów celnych, art. 7 Protokołu 3 umowy o wolnym handlu pomiędzy Polską a Łotwą poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że proces technologiczny, który prowadził do wytworzenia oleju opałowego sprowadzanego przez podatnika miał charakter prostego mieszania, art. 2 i 3 Protokołu 3 umowy o wolnym handlu pomiędzy Polską a Łotwą poprzez przyjęcie, iż sprowadzany przez skarżącą Spółkę olej opałowy nie jest produktem pochodzącym. Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien rozstrzygnąć sprawę, z uwzględnieniem stanowiska Sądu, że polskie organy celne mogą dokonać weryfikacji dokumentów pochodzenia towarów w oparciu o wyniki postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez władze łotewskie i rozważań prawnych w przedmiocie weryfikacji dokumentu urzędowego. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P. p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p.s.a. (pkt III wyroku).