I SA/Łd 1292/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Zakładu Farmaceutycznego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1292/07 UZASADNIENIE W dniu [...] r. Zakład Farmaceutyczny [....] Spółka z o.o. z siedzibą w W. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości 52.962,00 zł związku z wewnątrzwspólnotową dostawą tych towarów w miesiącu lipcu 2005 r. Przedmiotem dostawy był preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej przeznaczony do sprzedaży detalicznej [...] klasyfikowany do kodu CN 3306. Do wniosku o zwrot akcyzy Spółka załączyła faktury VAT Nr 75602754 z dnia 4 lipca 2006 r., packing list Nr 75602754, WZ nr 106000102275 z dnia 4 lipca 2006 r., kopię karty Nr 1 - uproszczonego dokumentu towarzyszącego wewnątrzwspólnotowemu przemieszczaniu wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji, dotyczącego transakcji z faktury VAT Nr 75602754. Następnie wniosek został uzupełniony poprzez przedstawienie listu przewozowego CMR nr 655993, potwierdzonego przez odbiorcę. W dniu 8 września 2006 r. Spółka załączyła także do akt sprawy polecenie przelewu zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 53.508,00 zł oraz protokoły z wydania alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu [...] oraz dokument packing listu nr 75602754 potwierdzony przez odbiorcę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. odmówił Spółce zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej wysokości. Organ pierwszej instancji stwierdził, że preparat do higieny jamy ustnej [...] nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, zatem nie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie istnieje możliwość zwrotu zapłaconego podatku na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. [...] Spółka z o.o. wskazała, iż preparat do higieny jamy ustnej o nazwie [....] klasyfikowany do kodu CN 33069000 jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu art. 72 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż zawartość alkoholu etylowego w tym preparacie wynosi ponad 24 % i tym samym dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego oraz spełniono warunek do zwrotu podatku akcyzowego, określony w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Do odwołania strona załączyła postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. w sprawie wiążącej interpretacji o przepisach prawa podatkowego, zawierające stanowisko w/w organu, m.in. w sprawie definicji ,,alkoholu etylowego’’ zawartej w ustawie o podatku akcyzowym oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 205 r. zawierające stanowisko w/w organu w sprawie definicji ,, alkoholu etylowego" zawartej w ustawie o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację merytoryczną i prawną Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał na regulację zawartą w art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w którym znajduje się katalog wyrobów zharmonizowanych, obejmujący: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz; napoje alkoholowe; wyroby tytoniowe - określone w załączniku nr 2 do ustawy. Organ podatkowy podkreślił, iż podział napojów alkoholowych przyjęty w art. 67 oraz art. 68-72 ustawy o podatku akcyzowym jest dokładnym odzwierciedleniem postanowień Dyrektywy Rady UE 92/83 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktur podatku akcyzowego od alkoholi i napojów alkoholowych. Obejmuje on piwo, wino, napoje fermentowane, alkohol etylowy i kategorię produktów pośrednich. Zaliczenie danego produktu do odpowiedniej grupy następuje z uwzględnieniem jego właściwości, w tym przede wszystkim rzeczywistej zawartości alkoholu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że zgodnie z art. 72 ust. 1 powołanej ustawy, alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio (...), nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN. Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 2 pkt. 2 oraz art. 67 ustawy o podatku akcyzowym, alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Natomiast sam produkt (w niniejszej sprawie – preparat do higieny jamy ustnej), nie jest już wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. dodał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zwrotu podatku akcyzowego, bowiem kwota tego podatku zapłacona została od alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podatnik składając deklarację dokonał samoobliczenia podatku od alkoholu etylowego, a następnie wpłacił go w prawidłowej wysokości na konto Izby Celnej w Ł. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia. W przedmiotowej sprawie Spółka [....] zużyła wyrób akcyzowy zharmonizowany tj. alkohol etylowy i wyprodukowała z niego płyn do higieny jamy ustnej, a więc wytworzyła towar nie będący wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Obowiązek podatkowy powstał z dniem zużycia alkoholu etylowego. Podatnik opodatkował alkohol pobrany z magazynu i zużyty do wyprodukowania płynu do higieny jamy ustnej. W ocenie organu odwoławczego, przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie mogą mieć zastosowania w sprawie, ponieważ skarżąca Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do higieny jamy ustnej, który to wyrób nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega obowiązkowi opodatkowania. W dniu [...] r. pełnomocnik Spółki złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów art. 2 pkt 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z treścią załącznika nr 2 do w/w ustawy, poprzez uznanie, iż towar o nazwie handlowej [...] nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, iż fakt wyprodukowania płynu do higieny jamy ustnej [....], przy wykorzystaniu alkoholu etylowego i zapłaty akcyzy w ramach zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, nie pozwala na uznanie, iż sporny produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym; - naruszenie art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, poprzez przyjęcie, iż na gruncie w/w regulacji prawidłowe jest stanowisko, że fakt wyprodukowania płynu do higieny jamy ustanej przy wykorzystaniu alkoholu etylowego i zapłaty akcyzy w ramach zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym nie pozwala na uznanie, iż sporny produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym; i w konsekwencji tego naruszenie tych przepisów, poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zebranych w sprawie materiałów dowodowych, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. w sprawie wiążącej informacji o przepisach prawa podatkowego, zawierającego stanowisko w/w organu w sprawie definicji "alkoholu etylowego", zawartej w ustawie o podatku akcyzowym oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. nr PA-V/816/22/2005/AM/BMG-15818, zawierającego stanowisko w/w organu w sprawie definicji "alkoholu etylowego", zawartej w ustawie o podatku akcyzowym; - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do materiałów w postaci postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r.; - naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego w sposób sprzeczny z prawomocnymi, wcześniejszymi w stosunku do zaskarżonej decyzji, decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., którymi w tożsamych stanach faktycznych i prawnych dokonano zwrotu podatku akcyzowego na rzecz Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze organ podatkowy wskazał, że podatek akcyzowy jest podatkiem szczególnym, co oznacza, że opodatkowaniu podlega dokonywanie określonych czynności mających za przedmiot wyroby i artykuły nazwane wyrobami akcyzowymi. Wyrobami akcyzowymi są wyroby wskazane w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Dzielą się one na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Art. 2 pkt. 2 powołanej ustawy o podatku akcyzowym zawiera katalog wyrobów zharmonizowanych. Określenie wyrobów opodatkowanych akcyzą następuje poprzez ustalenie właściwego symbolu klasyfikacji PKWiU, wprowadzonego Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 89, poz.844) lub kodem CN wprowadzonej załącznikiem I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Kodu CN 3306 90, do którego zaklasyfikowany jest preparat do higieny jamy ustnej o nazwie [...], nie zawiera załącznik 1 do w/w ustawy, w którym zostały wymienione wszystkie wyroby akcyzowe. Pozycja CN 3306 obejmuje preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej takie jak: wszystkie rodzaje środków do czyszczenia zębów; pasty do zębów i inne preparaty do zębów; środki do czyszczenia protez zębowych; płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej; plastry, proszki i tabletki do przytwierdzania protez zębowych. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle opisanej systematyki wyrobów akcyzowych nie jest zasadnym twierdzenie strony skarżącej, że sporny towar – płyn do płukania jamy ustnej [...] - jest napojem alkoholowym i wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone dokładnie i w sposób wyczerpujący. Organ wskazał również, iż interpretacja co do stosowania przepisów prawa podatkowego, dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego, jak i pismo Ministra Finansów z dnia 24 marca 2005 r., na które powołuje się strona, dotyczą innego stanu faktycznego i dlatego nie zostały uwzględnione w sprawie. Z kolei prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. w przedmiocie zwrotu w 2005 r. skarżącej Spółce podatku akcyzowego od wenątrzwspólnotowej dostawy towarów zharmonizowanych, jak wskazano, są przedmiotem analizy w trybie nadzoru przysługującego Dyrektorowi Izby Celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg, m. in. na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm/). Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Dokonywana jest kontrola zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Natomiast sąd administracyjny w żadnym zakresie nie jest zobowiązany ani uprawniony do zastępowania organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, czy też szukaniu argumentacji prawnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. W szczególności przedmiotem kontroli sądowej nie jest odpowiedź na skargę, ani też wyjaśnienia organu podatkowego zawarte w pismach procesowych składanych w trakcie postępowania sądowego. Stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana w sposób odmienny od oceny dokonanej w decyzjach dotyczących wcześniejszych okresów podatkowych (np. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej miesiąca czerwca 2005 r., a załączonej do niniejszej skargi), bez wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji przyczyn zmiany stanowiska organów celnych w tym samym stanie faktycznym i prawnym, stanowi podstawę do przyjęcia naruszenia zaskarżoną decyzją zasady postępowania podatkowego, sformułowanej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z powołanego przepisu wynika obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przywołać tu należy stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r. o sygn. akt I FSK 527/05 (ONSAiWSA 2006/5/134), w którym NSA uznał za godzące w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach. Wobec tego brak wyjaśnienia zmiany stanowiska w analogicznym, według twierdzeń strony, stanie faktycznym i prawnym, sugeruje przyjęcie niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego (art. 122 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). [...] Spółka z o.o. z siedzibą w W. do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych załączyła dwa dokumenty. Pierwszym z nich było postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawierające stanowisko w/w organu, m.in. w sprawie definicji ,,alkoholu etylowego" zawartej w ustawie o podatku dochodowym. Drugim dokumentem jest pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 205 r. zawierające stanowisko w/w organu w sprawie definicji ,,alkoholu etylowego" zawartej w ustawie o podatku akcyzowym (art. 72 ust. 1). W ocenie Sądu należy zgodzić się z argumentacją strony skarżącej , że jeżeli w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie ustosunkował się do treści tych dokumentu to oznacza , iż zostały one pominięte przy rozpatrywaniu sprawy. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie nie ocenił przedstawionych dowodów, załączonych do odwołania i nie wyjaśnił przyczyn pominięcia tych dokumentów, co również oznacza naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Ten błąd organ odwoławczy starał się naprać w odpowiedzi na skargę, lecz trzeba podkreślić, jak to wyżej wskazano, iż przedmiotem kontroli sądowej nie jest odpowiedź na skargę. Odpowiedzi na skargę nie można traktować jako uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd w tym składzie orzekającym, w aspekcie definicji "alkoholu etylowego" i "wyrobu akcyzowego zharmonizowanego", wskazuje również na treść art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205. Odniesienie się zatem organu odwoławczego do treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r., przy uwzględnieniu treści cyt. art. 72 ust. 1 ustawy, może mieć znaczenie dla określenia szerokiej definicji alkoholu etylowego, a w konsekwencji dla oceny czy preparat do higieny jamy ustnej o nazwie [...] może być uznany za alkohol etylowy. Zawartość alkoholu etylowego w w/w produkcie przekracza w sposób istotny objętość określoną przepisem ustawowym. Zawartość czystego alkoholu w spornym produkcie wynosi bowiem ponad 24 % objętości. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. D.T.