I GSK 806/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędziowie NSA Stanisław Gronowski (spr.) del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 566/07 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 566/07, oddalił skargę K. Sp. z o.o. w O. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2004 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W wyniku kontroli przeprowadzonej w 2005 r. za okres od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 21 kwietnia 2005 r. ustalono, iż w kontrolowanym okresie olej opałowy do celów opałowych zakupiło 125 osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przy sprzedaży były pobierane od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Ze złożonych w tym okresie 279 oświadczeń, tylko 4 spełniały warunki wymagane przepisami. Stwierdzono m. in., że J. G. nie potwierdził zakupu oleju opałowego w ilości 600 litrów, na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. Przesłuchany w toku postępowania podatkowego w charakterze świadka J. G. zeznał, że dokonał zakupu oleju opałowego jedynie w ilości 600 litrów, a po okazaniu stosownego oświadczenia dołączonego do faktury, że podpis widniejący na tym oświadczeniu nie jest przez niego złożony. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał w dniu [...] września 2006 r. decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r., w kwocie 685, 00 zł. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] stycznia 2007 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] maja 2007 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 567 zł, przy zastosowaniu § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 poz. 799 ze zm.), to jest dokonał obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowe o kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu tego oleju. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w O. nie uwzględnił odwołania. W ocenie organu zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży wyrobu akcyzowego na cele opałowe oraz podważył fakt sprzedaży dla J. G. 600 litrów oleju opałowego według faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w O. podkreślił, iż wymiar podatku akcyzowego jest związany ze stwierdzeniem braku dokumentów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, nie zaś ustaleniami pozwalającymi określić, czy rzeczywiście został on zużyty przez kupującego na cele inne niż opałowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę uznał za niezasadny zarzut skarżącej, że jako dystrybutor oleju opałowego nie podlegała ona obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, ponieważ stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym) podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Jednym z rodzajów czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Ponadto Sąd stwierdził, że art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, na który powołuje się skarżąca, stanowiący, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nie może być odczytywany w sposób przedstawiony w skardze. Prezentowana wykładnia zasady jednofazowości akcyzy, zdaniem Sądu, nie uwzględnia bowiem tego, że "należna kwota akcyzy" zależy od rodzaju wyrobu akcyzowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku. Sąd wskazał również, iż w art. 65 ust. 1 powołanej ustawy określono stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 824 ze zm. – dalej: rozporządzenie) obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i określił warunki stosowania tej obniżonej stawki. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, w świetle przepisów rozporządzenia, że obniżona stawka akcyzy w wysokości 197 zł/1000 litrów nie mogła być stosowana do sprzedaży oleju opałowego niezabarwionego na czerwono bądź prawidłowo nieoznaczonego lub przeznaczonego na inne cele niż opałowe (§ 3 ust. 3 rozporządzenia), a także to, że każdy podmiot sprzedający olej opałowy zabarwiony na czerwono i prawidłowo oznakowany może przy tej sprzedaży stosować obniżoną stawkę akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia). Skarżąca nabywając olej opałowy od producenta, to jest Koncernu Naftowego "O. S.A. składała takie oświadczenie w fakturze VAT, zatem zobowiązywała się do odsprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Jednocześnie mogła sprzedać zakupiony olej opałowy osobom fizycznym według ceny zawierającej obniżoną stawkę akcyzy wyłącznie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia. Skarżąca nie może więc, zdaniem Sądu, twierdzić, że nie powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy w akcyzie ze względu na to, że akcyzę zapłacił producent, albowiem w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych bez dopełnienia obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia (zawierającego elementy określone w ust. 2) nie jest spełniona przesłanka "określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości" o czym jest mowa w art. 4 ust. 5 powołanej ustawy. Należna kwota akcyzy w takim wypadku, to kwota obliczana przy zastosowaniu stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, zgodnie z § 4 ust. 5 tego rozporządzenia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni powołanych w decyzji przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia i prawidłowo je zastosowały w stanie faktycznym sprawy. Przeprowadziły postępowanie podatkowe nie naruszając zasad i reguł tego postępowania określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa). Sąd wskazał też, że ciężar dowodu, iż przy sprzedaży zastosowano prawidłową stawkę podatku, spoczywa na podatniku, co oczywiście nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadą prawdy materialnej, z udziałem podatnika i z uwzględnieniem dowodów przez niego wnioskowanych. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie wyciągnęły z ustaleń kontroli pochopnych wniosków, a oświadczenia zawierające braki były weryfikowane w toku postępowania. Skarżąca w skardze kasacyjnej z dnia [...] marca 2008 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a, w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 , art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. działań organów podatkowych, w tym bezpodstawnego pominięcia wniosku strony o przesłuchanie świadków - osób bliskich nabywców wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sąsiadów tych nabywców lub osób, które nabywały olej opałowy za przyzwoleniem osób figurujących w oświadczeniu i na ich nazwisko, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i które skutkowały ustaleniem przez te organy błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a., w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, to jest przez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącego w badanym okresie olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniu zakwestionowanym przez organy podatkowe z uwagi na brak potwierdzenia przez świadków ilości zakupionego oleju lub brak złożonych na oświadczeniach podpisów, przeznaczony został na cele inne niż opałowe, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, i w konsekwencji oddalenie skargi; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaniechanie odniesienia się do argumentów interpretacyjnych, które były główną podstawą prawną wydanych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, podnoszonych przez stronę w zarzutach i uzasadnieniu skargi, przez co nie dokonano kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a zatem wyrok ten narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w związku z przepisami prawa materialnego, to jest: 1) art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że treść tych przepisów prowadzi do wniosku, że na sprzedawcy w przypadku posiadania nieczytelnych, niepodpisanych lub niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; 2) § 4 ust. 5 rozporządzenia, przez błędną wykładnię, polegającą na przyznaniu skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego; 3) § 4 ust. 5 rozporządzenia, w związku z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu sankcji z tytułu niepotwierdzonych oświadczeń, pomimo że skarżąca nie była uprawniona do ich odbierania; 4) § 4 ust. 1 rozporządzenia, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż brak oświadczeń u sprzedawcy wyrobu akcyzowego oraz posiadanie nieczytelnych bądź niepodpisanych oświadczeń bądź oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, podczas gdy skarżąca nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń; 5) § 4 ust. 1 rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu tych przepisów za podstawę prawną rozstrzygnięcia, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego, albowiem nie wykazano, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, sprzedaży oleju niewłaściwie zabarwionego, bądź przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych; 6) art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niezastosowanie i przez pominięcie zasady jednofazowości i zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów, w przypadku stwierdzenia, że został on zużyty na cele inne niż opałowe, co faktycznie doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że organy podatkowe wadliwie ustaliły okoliczności faktyczne sprawy. Prowadząc postępowanie dowodowe i gromadząc materiał dowodowy organy podatkowe, popadły w pewną sprzeczność. Z jednej strony twierdziły, że jedynym dowodem, którym można wykazywać preferencyjną sprzedaż oleju opałowego jest oświadczenie o przeznaczeniu zakupywanego paliwa na cele opałowe, z drugiej zaś strony, w przypadku niekompletności posiadanych przez stronę oświadczeń, prowadziły przesłuchania świadków - nabywców oleju opałowego, których nazwiska widniały na tych oświadczeniach, na okoliczność dokonanego przez nich zakupu. Ostatecznie organy przyjęły, że zasadniczym punktem odniesienia powinna być zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy starały się stosować do tej zasady we wszystkich przypadkach poza jednym wyjątkiem, to jest poza przypadkiem J. G., który zaprzeczył nabyciu 600 litrów paliwa, co wystarczyło do określenia od tej ilości paliwa podatku akcyzowego. Organ nie prowadził natomiast postępowania dowodowego w kierunku przesłuchania domowników lub sąsiadów J. G. na okoliczność, czy ktoś z nich nie zakupił takiej ilości oleju opałowego na jego nazwisko. Tymczasem z doświadczenia życiowego oraz innych analogicznych do niniejszej spraw wynika, że częstokroć w gronie rodzinnym osoby bliskie podpisują się jedna za drugą jej imieniem i nazwiskiem. A zatem ustalenie, że osoba wskazana w oświadczeniu nie podpisywała go, nie świadczy o tym, że nie dokonano takiego zakupu. Skarżąca zauważyła, że samo kwestionowanie przez świadka faktu nabycia oleju opałowego w jej firmie nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem sprzedaży tego oleju na cele inne niż opałowe, a ponadto uznanie, że wystąpił skutek równoznaczny z niezłożeniem oświadczenia przez nabywcę, może nastąpić tylko po niebudzącym wątpliwości ustaleniu, że oświadczenie posiadane przez sprzedawcę zostało sfałszowane i to przez tego sprzedawcę. Zdaniem skarżącej obowiązek uzyskania od nabywcy przedmiotowego oświadczenia został skierowany tylko i wyłącznie do podatników podatku akcyzowego dokonujących czynności sprzedaży. Skoro skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie ciążył na niej obowiązek podatkowy, nie była też zobowiązana do odbierania oświadczeń. Skarżąca wskazała również na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Jeżeli więc w odniesieniu do zakupionego przez dystrybutora (skarżącą) od producenta oleju opałowego przeznaczonego do opału powstał obowiązek podatkowy już we wcześniejszej fazie obrotu, a ponadto podatek akcyzowy został zadeklarowany w prawidłowej wysokości (przez producenta), to w myśl art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do tego nabywcy – dystrybutora. Dystrybutor nie jest zatem podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie podlega obowiązkowi podatkowemu, bo taki po prostu nie powstaje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia zdeterminowany jest granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżąca w jej podstawie postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, co sprawia, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero jego nieuwzględnienie pozwoli na merytoryczne rozpoznanie drugiego z zarzutów. Przystępując, zatem do rozpoznania zarzutów w kolejności wskazanej powyżej wypada na wstępie zauważyć, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a., wskazany w podstawach skargi kasacyjnej, określa uprawnienia orzecznicze sądu administracyjnego i ma zastosowanie wówczas, gdy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c) lub też, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a). Innymi słowy skuteczność zarzutu opartego na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. jest uzależniona od wykazania przez skarżącą naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, które doprowadziło do wydania nieprawidłowego wyroku. Skarżąca zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. postawiła łącznie z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. (w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej), z art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. (w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej), a także z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia i może stanowić podstawę do wydania aktu administracyjnego. W związku z tym, w ocenie skarżącej, wydany przez Sąd wyrok jest nieprawidłowy. Stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe. W myśl powołanego przez skarżącą art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy. Przepis ten wyraża więc zasadę, zgodnie z którą podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, co oznacza, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Sąd administracyjny rozpoznając sprawę zasadniczo nie dokonuje też ustaleń faktycznych w zakresie nią objętym, a jedynie bierze pod uwagę fakty powszechnie znane ( art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Innymi słowy art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a tym samym zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy, oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowi jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne. W niniejszej sprawie istotą postępowania wyjaśniającego było ustalenie czy skarżąca sprzedawała olej opałowy na cele opałowe przy zachowaniu określonych przepisami warunków. Stosownie bowiem do § 3 ust. 1 rozporządzenia do oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, z którego 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C, miały zastosowanie obniżone stawki akcyzy pod warunkiem odebrania przez sprzedawcę, w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, a następnie dołączenia go do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy oleju opałowego, a w przypadku braku takiej możliwości – dokonania wpisu na oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to musiało także zawierać dane, o jakich mowa § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, a więc: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) ilość nabywanego oleju opałowego; 4) ilość posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy; 5) rodzaj i typ urządzeń grzewczych oraz 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego oświadczenie. Nadto jego treść musiała być zgodna ze stanem rzeczywistym. Stąd też stwierdzenie przez organ, że podane w oświadczeniu dane osobowo – adresowe nie wskazują na faktycznego nabywcę oleju opałowego było traktowane dla celów opodatkowania na równi z niezłożeniem w ogóle oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co z kolei wiązało się z zakwalifikowaniem tego oleju, jako oleju przeznaczonego na inne cele niż opałowe, do sprzedaży którego miały zastosowanie stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (§ 3 ust. 3, w związku z ust. 5 § 4 rozporządzenia). Zatem głównym celem postępowania dowodowego było wykazanie czy skarżąca na moment sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe pobierała stosowne oświadczenia od nabywców tego oleju oraz czy posiadane przez nią oświadczenia były formalnie i materialnie poprawne. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, przeprowadził postępowanie wyjaśniające z zachowaniem procedur w nim obowiązujących oraz dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z zeznań nabywcy, a także z innych dowodów (przelewu z rachunku bankowego, odpisu faktury i odpisu oświadczenia) bezspornie wynika, że J. G. nabył w 2005 r. 1000 litów oleju opałowego, natomiast w 2004 r. nie nabywał oleju. Za nieuzasadniony należy bowiem uznać pogląd skarżącej, iż organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe z udziałem sąsiadów czy też domowników J. G. w celu odnalezienia faktycznego nabywcy oleju opałowego. Organ podatkowy jest wprawdzie zobowiązany, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co jednak nie oznacza, że organ w każdym wypadku ma obowiązek bezgranicznego poszukiwania elementów stanu faktycznego. Z powołanego przepisu wynika bowiem wskazówka, nie tylko o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale również nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania (niezbędnych działań). Należy bowiem pamiętać, iż postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Taki sam wniosek a contrario można wywieść również z treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a tym samym to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie powinno być dopuszczone jako dowód. Z kolei w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca chcąc skorzystać z obniżonej stawki opodatkowania była zobowiązana, jak wcześniej zostało to wywiedzione, do spełnienia określonych przepisami warunków, w tym do odebrania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Tym samym głównym celem postępowania wyjaśniającego, z uwagi na charakter, jaki został nadany przez prawodawcę przedmiotowym oświadczeniom, stało się ustalenie czy posiadane przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia odpowiadały prawdzie, a więc czy dane osobowo – adresowe zgadzały się ze stanem rzeczywistym, a nie jak podnosi skarżąca w skardze kasacyjnej – poszukiwanie potencjalnego nabywcy oleju opałowego. Stąd też wbrew twierdzeniom skarżącej, organ mógł ograniczyć przeprowadzenie postępowania dowodowego do poczynienia ustaleń w zakresie autentyczności danych zawartych w poddanych kontroli oświadczeniach, nie popadając przy tym, jak błędnie twierdzi skarżąca, w wewnętrzną sprzeczność. Stwierdzenie ewentualnych nieścisłości w treści oświadczeń może stanowić przedmiot postępowania wyjaśniającego o ile dotyczą one kwestii mało istotnych, a nie zasadniczych, takich jak nazwisko czy adres zamieszkania nabywcy. Tak więc należy przyjąć, iż uzasadnione odmówienie wiarygodności konkretnym oświadczeniom pozbawia jednocześnie sensu prowadzenia dalszych czynności procesowych w tym zakresie. Podjęte przez organ działania były również zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Z zasady zupełności postępowania dowodowego, wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu do zebrania, za pomocą wszelkich dostępnych środków i źródeł dowodowych i do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiał dowodowy, wynika jedynie to, że organ jest zobowiązany do przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego. Co nie oznacza jednak, że podejmowane czynności dowodowe mają służyć jedynie udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania. Uwzględnienie zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny (art. 122 Ordynacji podatkowej) i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika również, iż organy podatkowe zagwarantowały skarżącej czynny udział w postępowaniu, natomiast fakt zrezygnowania przez skarżącą z tego prawa nie uzasadnia wniesienia zarzutu naruszenia art. 123 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe wskazuje także, iż brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji zawiera zarówno podstawę prawną rozstrzygnięcia jak i jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Podsumowując, za bezzasadny należy uznać zarzut ujęty w pkt I.1 skargi kasacyjnej, a w konsekwencji również zarzut ujęty w pkt I.3 tej skargi. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ujętego w pkt I 4. skargi kasacyjnej, należy przede wszystkim zauważyć, iż skarżąca nie uzasadniła tego zarzutu. Niezależnie od wskazanej wady należy zauważyć, iż powołany przepis wskazuje na obligatoryjną treść uzasadnienia, z czego niewątpliwie istotnym elementem jest ta jego część, w której Sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku, to jest, wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. Treść uzasadnienia powinna być jednak zwięzła, a zajmowanie stanowiska w spornych kwestiach winno ograniczyć się jedynie do zakresu niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej jednak strony, Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Dlatego też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego, w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia lub też, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku jest taka, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, zaś podnoszone przez skarżącą okoliczności, wobec nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w pozostałym zakresie, nie mogą stanowić usprawiedliwionej podstawy tego zarzutu. Poza tym zaskarżone orzeczenie spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w stopniu niezbędnym dla prawidłowego rozpoznania sprawy zastosowanie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Dokonał tego w granicach sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, iż skarżąca wskazała na obydwie formy naruszenia prawa, to jest: błędną wykładnię, która polega na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej oraz niewłaściwe zastosowanie, które z kolei polega na błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że za podstawę niniejszych rozważań, z uwagi na nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy przyjąć stan faktyczny ustalony przez organ, z którego wynika, iż skarżąca dokonała sprzedaży 800 litrów oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego, bez prawidłowego udokumentowania. Skarżąca wskazując na naruszenie prawa materialnego zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię, a także art. 4 ust. 5 powołanej ustawy, poprzez jego niezastosowanie. W jej ocenie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, iż w przypadku posiadania nieczytelnych, niepodpisanych lub niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń, na sprzedawcy ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Tak sformułowany zarzut nie odpowiada ani treści zaskarżonego wyroku ani stawianym mu wymogom prawnym. Przede wszystkim należy zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę nie dokonał wykładni wskazanych przepisów, a jedynie rozpoznając jeden z jej zarzutów (że skarżąca, jako dystrybutor oleju opałowego nie podlegała obowiązkowi podatkowemu), odwołał się do tych przepisów, co niewątpliwie nie jest równoznaczne z dokonywaniem wykładni przepisów. Poza tym skarżąca nie wyjaśniła jak według niej art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powinny być rozumiane. Mając zatem na uwadze poniesione okoliczności należy uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym za niezasadny. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 5 powołanej ustawy wypada na wstępie poczynić pewne uwagi natury ogólnej. Przepis art. 4 ustawy o podatku akcyzowym określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a więc wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, natomiast art. 11 powołanej ustawy określa zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest wymienia podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego. Stosownie do tych przepisów opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, ujętych w załączniku nr 1 do powołanej ustawy, w tym produkty rafinacji ropy naftowej oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU (art. 4 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 2), dokonywana przez podmioty bez względu na formę organizacyjnoprawną – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – (art. 11 ust. 1). Z uwagi jednak na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane w prawidłowej wysokości akcyzą. Wniosek taki wypływa a contrario z treści ust. 5 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W stanie sprawy mamy do czynienia z sytuacja odmienna od tej, która została uregulowana w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym – skarżąca odprzedała bowiem zakupiony olej opałowy z obniżoną stawką podatku akcyzowego bez zachowania wymaganych przepisami warunków, co doprowadziło do powstania obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego według stawki w wysokości jak dla paliwa napędowego. Zatem słusznie organ podatkowy odmówił zastosowania w niniejszej sprawie art. 4 ust. 5 powołanej ustawy, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Odmowa zastosowania w sprawie wskazanego przepisu nie narusza przyjętej w podatku akcyzowym zasadzie jednofazowości, której realizacja nie może bowiem przyczyniać się do uiszczania podatku akcyzowego w nieprawidłowej wysokości. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia § 4 ust. 5, w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia, poprzez błędną jego wykładnię, a także § 4 ust. 1 rozporządzenia, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż brak oświadczeń oraz posiadanie nieczytelnych bądź niepodpisanych lub niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, podczas gdy skarżąca nie była zobowiązana do odbierania tych oświadczeń, a ponadto nie wykazano, aby skarżąca sprzedawała olej opałowy dla celów innych niż opałowe, niewłaściwie zabarwiony bądź przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, należy zauważyć, iż również w tym wypadku Sąd pierwszej instancji nie zajmował się wykładnią § 4 ust. 5 rozporządzenia, a co najwyżej wskazał, iż ma on zastosowanie w sprawie. Po drugie, przywołana przez skarżącą argumentacja nie koresponduje z treścią tego przepisu, stosownie do którego w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Jak wcześniej zostało wywiedzione skarżąca dokonywała czynności podlegające, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zasadniczo, w myśl przepisów mających w sprawie zastosowanie, sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu obniżonej stawki (§ 3 ust. 1 rozporządzenia, w związku z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art m przy zastoswaniu wcze została opodtakowana en zarzut równeiż opałowego. ), pod warunkiem spełnienia określonych przepisami wymogów, w tym uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Wprowadzone przez ustawodawcę rozwiązanie jest dopuszczalne z prawnego punktu widzenia. Skoro ustawodawca zdecydował się na obniżenie stawki podatku to mógł to uczynić przy zastosowaniu pewnych obwarowań. Zatem nie można podzielić poglądu skarżącej, że skoro nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego, to również nie była ona zobowiązana do odbioru oświadczeń. W przypadku bowiem nieprawidłowego oznaczenia tych wyrobów lub braku zabarwienia na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, lub w przypadku przeznaczenia ich na inne cele niż opałowe, jak też nie spełnienia innych warunków wskazanych w rozporządzeniu, wyroby te podlegały opodatkowaniu według podstawowych stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 rozporządzenia). Tak więc w sytuacji nie dopełnienia warunków przewidzianych przepisami sprzedawca stawał się automatycznie podatnikiem, na którym spoczywał obowiązek prawidłowego rozliczenia się w podatku akcyzowym. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie – skarżąca w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, utraciła prawo do odprzedaży zakupionego oleju na cele opałowe z obniżoną stawką akcyzy, a tym samym, zgodnie z § 4 ust. 5 powołanego rozporządzenia, kwotę podatku należnego należało obliczyć przy zastosowaniu stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać zarzut naruszenia § 4 ust. 5, w związku z § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia za niezasadny. Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.