I SA/Po 1075/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007r. sprawy ze skargi L P N K na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W Nr [...] z dnia [...] r. ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ S. Małek I SA/Po 1075/07 UZASADNIENIE W dniu [...] L.P.N. K. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2006 rok, wykazując w niej w pozycji " powierzchnia gruntów pozostałych..." grunty o pow. [...] m2 opodatkowane stawką w wysokości [...]/m2. W dniu [...] L.P.N. K. złożyło korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2006 rok, wykazując w niej do opodatkowania tym podatkiem grunty o pow. [...] m2. W pisemnym uzasadnieniu do przyczyn korekty N. K. podniosło, że w świetle art. 3 ust. 4 pkt a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.; powoływanej dalej jako ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), obowiązanymi do uiszczenia podatku od nieruchomości są posiadacze zależni tych gruntów a nie właściciel, mimo że figuruje on w ewidencji gruntów jako właściciel i takie stanowisko potwierdza orzecznictwo NSA. Do korekty deklaracji załączono również kserokopie umów podpisanych z A. S.A., wraz z inwentaryzacją linii energetycznych. Wójt Gminy postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie "ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi za rok 2006". W odpowiedzi na wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego na zasadzie określonej w art. 200 Ordynacji podatkowej, N. K. w piśmie z dnia [...] podkreśliło, że zmiana stanu faktycznego korzystania z nieruchomości poprzez zawarcie umowy i uzyskanie przez A. sp. z o.o. statusu posiadacza zależnego, czyni zasadnym złożoną korektę deklaracji podatkowej, polegającą na zmianie podmiotu obowiązanego do uiszczania podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy, określił L.P.N. K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] i należne odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że mimo zawartej umowy z A. S.A. z siedzibą w W. a L.P.N K., na tle art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy ciąży na L.P.N. K. Z rejestru gruntów wynika, że władającym przedmiotowymi gruntami są L.P.N. K., natomiast umowa z dnia [...] nie zawiera przeniesienia faktycznego władania nad gruntami na A. S.A., a jedynie upoważnienie do utrzymania i możliwości eksploatacji linii energetycznych na gruntach leśnych ( 2 ust. 2 ustawy). Już sam tytuł umowy potwierdza, że faktycznie władającym gruntami są L.P., ponieważ umowa dotyczy jedynie "udostępnienia gruntów". Jeżeli zatem kryterium faktycznego władania gruntami znajdującymi się pod liniami energetycznymi nie ulega zmianie, za podstawę wymiaru podatku należy przyjąć dane wynikające z ewidencji gruntów. Od powyższej decyzji odwołanie złożyły L.P.N. K. podnosząc, że korekta deklaracji podatkowej związana była z przekazaniem we faktyczne korzystanie (władanie) podmiotowi gospodarczemu, będącemu właścicielem i prowadzącym eksploatację linii energetycznych; terenów leśnych pod liniami. Przekazanie gruntów nastąpiło na podstawie umowy. L.P.N. K., ze względu na linie energetyczne, nie może prowadzić na tym terenie normalnej gospodarki leśnej, gdyż teren ten musi spełniać wymogi terenowe związane z bezpieczną eksploatacją tych linii (systematyczne wycinanie i oczyszczanie terenu z roślinności drzewiastej i krzewiastej). Zgodnie z ogólnymi zasadami interpretacji, w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Celem umowy zawartej pomiędzy L.P.N. K. a A. S.A. było zażegnanie konfliktów interesów stron umowy między niemożnością prowadzenia gospodarki leśnej a umożliwieniem prowadzenia prawidłowej eksploatacji linii energetycznych na terenach leśnych. Skoro, więc kontrahent umowy prowadzi działalność gospodarczą, korzystając z terenów leśnych, których nie jest właścicielem a posiadaczem i dodatkowo swym działaniem uniemożliwia prowadzenie prawidłowej gospodarki leśnej na tym terenie, to obowiązek podatkowy winien obciążać tego kontrahenta, tj. A. S.A. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją Nr [...] z dnia [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Wójta Gminy i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji zostały pominięte A. S.A., będące stroną w rozumieniu art. 133§1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa). W okresie, w którym sprawa była rozpatrywana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. L.P.N. K. złożyło II korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2006 rok, sporządzoną w dniu [...], wskazując w niej do opodatkowania: a) w okresie [...] — [...], b) w okresie [...] — [...], i łącznie podatek w kwocie [...]. Decyzją Nr [...] z dnia [...] Wójt Gminy określił L.P.N. K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] opodatkowując grunty o powierzchni [...]. W uzasadnieniu decyzji powtórzono ustalenia i argumenty podnoszone w poprzedniej decyzji z dnia [...]. Od powyższej decyzji odwołania złożyły L.P.N. K. wywodząc jak wcześniej w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium powołało się na treść art.3 ust. 1 pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, z której wynika, że podmiotami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. W przypadku przedmiotów w zarządzaniu P.G.L. L.P. obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych L.P. faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art.3 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości - wyrażona również w powołanym wyżej przepisie- wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadania majątku, co oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (podmiot), która faktycznie włada tym majątkiem. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w art.3 ust. 1 pkt 4 lit.a) i ust.2 ustawy O podatkach i opłatach lokalnych, został powiązany z faktycznym władaniem nieruchomością. SKO wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 sierpnia 1996 roku sygn. akt FPK 9/96, zgodnie z którą podatnikiem podatku od nieruchomości będzie zakład energetyczny, jeżeli P.G.L.L.P. zawarło z nim umowę przenoszącą posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uważa, że podstawowa kwestia wymagając w niniejszej sprawie rozważenia, to ta czy umowa zawarta pomiędzy N. K. a A. S.A. przenosi posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na A. S.A., a P.G.L.L.P. przestaje faktycznie władać, w świetle art.3 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotowymi gruntami. Zdaniem organu odwoławczego zasadnicze i istotne dla sprawy postanowienia zostały zawarte w §2 ust.2 i §4 ust. 1 przedmiotowej umowy, które mają następującą treść: "§ 2 ust.2 Do czasu ustanowienia służebności gruntowych, o których mowa w art. 1 N. udostępnia na rzecz A. w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych grunty leśne o powierzchni, opisane w załączniku nr 2 do umowy". " §4 ust. 1 Obowiązek utrzymywania linii elektroenergetycznych i urządzeń z nimi związanych oraz gruntów pod tymi liniami, umożliwiających ich prawidłową eksploatację, w tym oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej spoczywa na A. Pozyskane sortymenty drzewne stanowią własność L.P.". SKO stwierdziło, że z przywołanych, jak i pozostałych, postanowień umowy nie można wywieść, że P.G.L.L.P.N. przeniosło posiadanie gruntów wymienionych w umowie A. SA, a samo przestało nimi faktycznie władać. Tym samym nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art.3 ust. 1 pkt 4) lit.a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aby podatnikiem podatku od nieruchomości, należnego od gruntów wymienionych w umowie, uznać A. S.A. Z przedmiotowej umowy wynika, bowiem, że L.P.N. nie wyłączyło możliwości prowadzenia pod liniami energetycznymi działalności leśnej, zapisując w umowie, że "pozyskane sortymenty drzewne stanowią własność L.P." (§ 4 ust. 1 umowy). Umowa wyraża jedynie zgodę na wstęp na nieruchomość, będącą własnością L.P.N., w celu wykonywania prac w zakresie konserwacji i eksploatacji linii elektroenergetycznej, a z jej treści wynika, że jest umową czasową do chwili ustanowienia służebności gruntowej (§ 2 ust. 1 umowy). Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] skargę złożyły L.P.N. W skardze wniesiono o : 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub orzeczenie co do istoty sprawy przez przyjęcie korekty deklaracji podatkowej Skarżącego w zakresie podatku od nieruchomości za [...]. 2) przyznanie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ze względu na linie energetyczne skarżący nie może prowadzić na tym terenie normalnej gospodarki leśnej, gdyż teren ten musi spełniać wymogi związane z bezpieczną eksploatacją tych linii. Wiąże się to z systematycznymi pracami polegającymi na wycinaniu i oczyszczaniu tego terenu z roślinności drzewiastej i krzewiastej, a co czyni eksploatujący we własnym zakresie, w myśl obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa i norm. Zgodnie z ogólnymi zasadami interpretacyjnymi w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Interes ten polegał na zażegnaniu konfliktu interesów stron umowy między niemożnością prowadzenia gospodarki leśnej przez Skarżącego i umożliwieniu właścicielowi linii elektroenergetycznych – A. S.A. - prowadzenia prawidłowej, zgodnej z przepisami i normami eksploatacji tych linii na terenach leśnych. Skarżący uważa, że nastąpiło przeniesienie posiadania gruntów, zatem obowiązek podatkowy winien obciążać A. S.A. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie powołując się na argumenty zajęte wcześniej w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Istotą sporu jest ocena legalności decyzji, którą L.P.N. określono zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów zajętych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, Nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, że L.P.N., zawarło w dniu [...] z A. S.A. z siedzibą w W. umowę, którą strony określiły jako "czasowa umowa udostępnienia gruntów". Z § 2 ust. 1 i 2 umowy wynika, że w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych N. ustanowi na rzecz A. S.A. odpłatną służebność gruntową, a do czasu ustanowienia służebności gruntowej N. udostępnia na rzecz A. S.A. w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej grunty leśne o powierzchni [...] m². Za udostępnienie gruntów A. S.A. są zobowiązane zapłacić miesięczne wynagrodzenie określone w §3 umowy. Szczególne znaczenie organy podatkowe nadały zapisom umowy kształtującym prawa stron do korzystania z gruntów pod liniami napowietrznymi. I tak obowiązek utrzymania linii elektroenergetycznych i urządzeń z nimi związanych oraz gruntów pod tymi liniami, umożliwiających ich prawidłową eksploatację, w tym oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej spoczywa na A. S.A. Przy czym pozyskane sortymenty drzewne stanowią własność L.P. (§4 ust.1 umowy). Natomiast N., zgodnie z §4 ust.2 tej umowy zobowiązało się do współpracy z wybranym przez A. S.A. wykonawcą realizującym oczyszczanie udostępnionych gruntów z drzew i krzewów. Okoliczność, że grunt został udostępniony A. S.A. w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, w ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, wskazuje, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. Chociaż pozyskane sortymenty drzewne stanowią własność L.P., to nie można uznać, ze ich pozyskanie nastąpiło wskutek prowadzenia produkcji leśnej przez N. Nie można zatem podzielić poglądu organu odwoławczego, którego zdaniem z przedmiotowej umowy wynika, że L.P.N. nie wyłączyło możliwości prowadzenia pod liniami energetycznymi działalności leśnej, zapisując w umowie, że "pozyskane sortymenty drzewne stanowią własność L.P." (§ 4 ust. 1 umowy). Na wyłączenie przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej, na co uwagi nie zwróciły organy podatkowe, wskazuje również to, że grunty pod liniami elektroenergetycznym zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki - tereny różne oznaczone symbolem "Tr", które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby tej linii energetycznej. Potwierdzeniem tej klasyfikacji są znajdujące się w aktach sprawy wyciągi z ewidencji gruntów jak również załącznik do umowy pod nazwą "Inwentaryzacja linii energetycznych przebiegających przez grunty S.P. w zarządzie L.P.". Zgodnie z §67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. ( Dz.U. Nr 38, poz.454) symbolem "Tr" oznacza się tereny różne w przeciwieństwie do gruntów leśnych oraz zadrzewionych i zakrzewionych, które oznacza się w szczególności symbolami Ls, Lz (§68 ust.2 rozporządzenia). Klasyfikacja przedmiotowych działek wskazuje zatem, że są to użytki zakwalifikowane jako tereny różne i działalność leśna nie jest na nich prowadzona przez N., lecz służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo elektroenergetyczne. Przedmiotem sporu nie pozostaje jednak jakim rodzajem podatku przedmiotowe grunty pod liniami elektroenergetycznymi powinny być opodatkowane, bo nie budzi wątpliwości, że w tym przypadku powstaje zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Kwestią sporną pozostaje natomiast to na kim ciąży obowiązek w podatkowy, czy na N., czy też na przedsiębiorcy- A. S.A. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność S.P. lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, A.W.R.S.P. lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei po myśli art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Z.W.R. S.P. lub będących w zarządzie P.G.L. L.P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych A.W.R. S.P. i jednostkach organizacyjnych L.P. faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z powyższych przepisów, wynika że zasadą jest obowiązek płacenia podatku od nieruchomości przez nadleśnictwo czyli zarządcę nieruchomości będącej własnością S.P., jeżeli nie została ona przekazana we władanie innemu podmiotowi. Nadleśnictwo jako państwowa jednostka organizacyjna reprezentuje S.P. w stosunkach cywilnoprawnych działając w jego imieniu i na jego rzecz. S.P. jako właściciel lasów państwowych jest wiec podmiotem praw i obowiązków z tytułu umów zawieranych przez nadleśnictwa, działające jako jednostki organizacyjne L.P.. W konsekwencji umowę zawartą między przedsiębiorstwem elektroenergetycznym, a nadleśnictwem należy traktować jak zawartą ze S.P.. Przedsiębiorstwo elektroenergetyczne może więc w związku z zawarciem umowy stać się podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli na podstawie tej umowy stanie się posiadaczem tego gruntu. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje więc to czy zawarcie pomiędzy N. a A. S.A. umowy "czasowego udostępnienia gruntów" spowodowało przeniesienie posiadania gruntów na A. Przedmiotem tej umowy jest czasowe udostępnienie gruntów pod liniami energetycznymi. N. do czasu ustanowienia służebności gruntowej udostępnia na rzecz przedsiębiorcy określone grunty leśne w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej. W takim stanie faktycznym uznać należy, że udostępnienie gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi wiąże się z ich przekazaniem (wydaniem). W konsekwencji spełniona jest wynikająca z art. 348 k.c. przesłanka do przeniesienia posiadania jaką jest wydanie rzeczy. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z pewnością w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ A. nie włada rzeczą jak właściciel i nie może nią rozporządzać, a jedynie korzysta z nieruchomości w znaczeniu gospodarczym. Rozważenia wymaga natomiast to, czy w wyniku udostępnienia A. S.A. gruntu leśnego stanowiącego własność S.P. A. staje się posiadaczem zależnym. W doktrynie prawa rzeczowego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym posiadanie zależne powstaje na ogół w wyniku wydania rzeczy na podstawie umowy o czasowe z niej korzystanie. W typowych sytuacjach posiadania zależnego chodzi o użytkowanie wieczyste, najem, użyczenie, zastaw obciążenie użytkowaniem ( tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 09.09.1977r., sygn. akt II CR 304/77, OSNCP 7/78). Cechą posiadania zależnego jest przy tym to, że nie jest oparte na grzecznościowym pozwoleniu posiadacza, bo wtedy mamy do czynienia z władztwem prekaryjnym, lecz ma trwać przez czas pozwalający na przyjęcie, że ze strony posiadacza samoistnego nastąpiła utrata określonego atrybutu władztwa( por. Rudnicki S., Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga II Własność i inne prawa rzeczowe,Warszawa 2001r., str. 463). Posiadanie zależne jest wiec rozumiane szeroko. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie ustaliły, że treść zawartej w dniu [...] "czasowej umowy udostępnienia gruntów świadczy, że udostępnienie przez N. K. gruntów A. S.A. w celu eksploatacji linii energetycznych nie spełnia przesłanki posiadania zależnego przez A. S.A. Należy jeszcze raz podkreślić, że umowa ta została zawarta w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, co wynika bezpośrednio z treści § 2 tej umowy. Także § 4 tej umowy przewiduje, że obowiązek utrzymywania linii elektroenergetycznych i urządzeń z nimi związanych oraz gruntów pod tymi liniami, umożliwiających ich prawidłową eksploatację, w tym oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej spoczywa na A. S.A. W świetle tych zapisów to na A. S.A. ciąży obowiązek utrzymywania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, natomiast obowiązki N. sprowadzają się jedynie do współpracy z wybranym przez A. wykonawcą realizującym oczyszczanie udostępnionych gruntów z drzew i krzewów. W żaden sposób nie można przyjąć tak jak to uznał organ odwoławczy, że umowa wyraża jedynie zgodę na wstęp na nieruchomość będącą własnością L.P., w celu wykonania prac w zakresie konserwacji i eksploatacji linii elektroenergetycznej. Błędne zadem pozostaje stanowisko organów podatkowych, że postanowień umowy nie można wywieść, że P.G.L.L.P. N. przeniosło posiadanie gruntów wymienionych w umowie A. S.A., a samo przestało nimi faktycznie władać. Ze stanu faktycznego wynikającego z umowy można wnosić, że udostępnienie gruntów L.P. w celu umożliwienia eksploatacji linii spełnia wszystkie przesłanki posiadania zależnego. W związku z tym, podatnikiem podatku od nieruchomości jest zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a) ustawy o opłatach i podatkach lokalnych posiadacz zależny gruntu pod linią elektroenergetyczną stanowiącego własność S.P., a posiadanie wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej z L.P. Zmiana podmiotów opodatkowania nastąpiłaby w przypadku, gdyby doszło do ustanowienia na przedmiotowych gruntach odpłatnej służebności gruntowej, do czego w przyszłości zobowiązały się strony przedmiotowej umowy. Ustanowienie służebności spowodowałoby wygaśnięcie zawartej na czas określony czasowej umowy udostępnienia gruntów, co skutkowałoby utratą przez A. S.A. atrybutu posiadania tej części nieruchomości i w konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust.2 ustawy obowiązek podatkach i opłatach lokalnych nastąpiłoby przeniesienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na N. Podobny pogląd w zakresie opodatkowania gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, przekazanych przedsiębiorcy czasową umową udostępnienia gruntów, wyraził Etel L. i Teszner K. w Przeglądzie Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych Nr 6 (64) oraz Mariusz Unisk w Doradztwie Podatkowym (2005/4/27). Zajęte przez Sąd w niniejszej sprawie stanowisko jest zgodne z dotychczasową linią orzeczniczą w sprawach o podobnym stanie faktycznym ( por. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11.10.2007r. sygn. akt I SA/Wr 922/07 niepublikowane, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...] niepublikowany) Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, zgodnie tym przepisem toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę prawdy obiektywnej konkretyzuje i rozwija przepis art. 187 §1Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowiąc, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nakładają więc na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego – w tym również umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Błędne ustalenie stanu faktycznego- nieodzwierciedlającego rzeczywistej treści czynności prawnej, którego dopuściły się organy podatkowe w niniejszej sprawie narusza ww. przepisy: art.122, art.187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze naruszenie przez organy podatkowe obu instancji wskazanych przepisów prawa procesowego na podstawie art.135 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...]. Z art. 135. p.p.s.a. wynika, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oran podatkowy pierwszej instancji prowadząc ponownie postępowanie powinien ocenić treść czynności prawnej, wynikającej z "czasowej umowy udostępnienia gruntów" zawartej [..] której stronami były N. i A S.A., zgodnie z wykładnią zapisów tej umowy zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na uwadze powyższe stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art.200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ S. Małek