II FSK 606/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12zerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1375/07 w sprawie ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Decyzją z dnia 29.05.2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania L. M. (podatnika), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 22.03.2007r. w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości 15.055 zł od nabycia spadku po J. L. Decyzją z dnia 22.03.2007r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił zobowiązanie podatkowe L. M. w kwocie 15.055 zł z tytułu nabycia spadku. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie w związku z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustawa z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, dalej ustawa zmieniająca), która ustanowiła art. 4a weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Organ wskazał art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej i wywiódł, że zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia spadku, które nastąpiło po dniu 31.12.2006r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwolnienie od podatku ustanowione w art. 4a nie będzie miało zastosowania do podatnika, ponieważ nabycie spadku nastąpiło przed dniem wejścia w życie tego uregulowania, to jest przed dniem 01.01.2007r. W skardze podatnik powołał art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej i wywiódł, że spełnienie warunków określonych w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn umożliwiło skorzystanie ze zwolnienia od podatku od spadków nabytych po 12.05.2006r. Skarżący wskazał art. 925 Kodeksu cywilnego i stwierdził, że otwarcie i ogłoszenie spadku nastąpiło dnia 10.01.2007r. przed sądem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn.akt II SA/Wa 1375/07, oddalił skargę. Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, że spadkodawca zmarł dnia 15.09.2006r., tym samym otwarcie i nabycie spadku po nim nastąpiło w tym dniu. Zdaniem Sądu, w tym czasie nie obowiązywał art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ został on wprowadzony ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1.01.2007r., oraz wskazał art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Podatnik wniósł skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej p.p.s.a.) wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 4 ust. 4 oraz art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym po zmianie dokonanej ustawą zmieniającą, poprzez uznanie, że podatnicy - zstępni, którzy nabyli spadki po dniu 12.05.2006 r. a przed 1.01.2007 r. nie korzystają na mocy art. 4a w zw. z art. 4 ust. 4 oraz art. 3 ust 2 ustawy podatku od spadków i darowizn, ze zwolnienia od podatku. Wskazując powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29.05.2007 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 22.03.2007 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Został w niej sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 4 ust. 4 oraz art. 4 a) ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym po dokonaniu wspomnianej nowelizacji, poprzez ich błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uznając tym samym argumentację autora skargi kasacyjnej za bezzasadną. Mając na uwadze uregulowanie art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego należy przyjąć – odmiennie niż czyni to autor skargi kasacyjnej – iż otwarcie i nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie w dniu wydania przez właściwy sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Trzeba zarazem pamiętać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tejże ustawy stosuje się przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie pierwszej z ustaw, tj. przed 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Jeśli zatem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych doszło przed wskazanym dniem – a tak było w przypadku, którego dotyczył zaskarżony wyrok – stosuje się przepisy obowiązujące wcześniej. Nie można w takim razie stawiać sądowi administracyjnemu pierwszej instancji skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, co potraktowano jako pochodną błędu, którego miał się dopuścić Dyrektor Izby Skarbowej w W. (organ ten zanegował możliwość zastosowania w sprawie art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej). W tej materii w sposób całkowicie jasny i przekonujący wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (s. 4 – 5 uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi potrzeby przytaczania w pełnym brzmieniu wyrażonego tam stanowiska, uznając za wystarczające potwierdzenie zasadności określonej przez ten sąd relacji między powołanymi uprzednio przepisami ustawy zmienianej i zmieniającej. Ustalenia poczynione w tym przedmiocie uwzględniają cele i kontekst uregulowania wprowadzonego przepisami art.3 ust.1 i art. 3 ust.2 ustawy zmieniającej oraz art.4 ust.4 i art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym po dokonaniu nowelizacji. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O odstąpieniu od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego (art.207 §2 p.p.s.a.) przesądziła mogąca wprowadzać w błąd niejasność znowelizowanego prawa.