I SA/Bk 540/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. D. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. wszczął w stosunku do majątku Pana R. D. (dalej jako: "skarżący") postępowanie egzekucyjne, mające na celu zaspokojenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 r., określonych decyzjami Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].03.2001 r.: nr [...] i [...]. Egzekucja była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] oraz [...] - [...]. W trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał [...] września 2001 r. zajęcia samochodu dostawczego marki [...]. Postanowieniem z [...] grudnia 2002 r. nr [...] przedmiotowe postępowanie zostało umorzone z uwagi na uchylenie ww. decyzji inspektora UKS. W piśmie z 15 października 2002 r. skarżący wniósł o objecie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 r., postępowaniem restrukturyzacyjnym na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2005 r. nr [...] i nr [...], określające zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące I - XII 1999 r., były podstawą wystawienia tytułów wykonawczych nr: [...] (podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r.) oraz [...], [...] i [...] (podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 r.). Odpisy w/w tytułów wykonawczych doręczono skarżącemu 21 czerwca 2007 r. Tego samego dnia poborca skarbowy Urzędu Skarbowego w W. M. spisał protokół o stanie majątkowym skarżącego. W piśmie z 21 czerwca 2007 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. postępowania egzekucyjnego. Podniósł, że obowiązek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące I - XII 1999 r., na podstawie art. 14 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie podlega egzekucji z uwagi na wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na wniosek strony z 15 października 2002 r., które skutkuje wstrzymaniem z mocy prawa postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia tego postępowania. Ponadto podniósł, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. z [...] czerwca 2007 r. nr [...] w sprawie odmowy restrukturyzacji zaległości podatkowych, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie zostało zakończone postępowanie przed sądami administracyjnymi w sprawie skargi na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].12.2005 r. nr [...] i nr [...]. W związku z powyższym skarżący wniósł o zawieszenie przez organ egzekucyjny (Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M.), postępowań egzekucyjnych do dnia rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie odmowy restrukturyzacji zaległości podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. postanowieniem z [...] lipca 2007 r. nr [...] odmówił zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] września 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w art. 56 § 1 pkt 1 - 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawodawca wyczerpująco wymienił obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Wspomniany przepis nie daje jednak podstaw do zawieszenia postępowania egzekucyjnego w związku ze złożeniem odwołania od decyzji z [...] maja 2007 r. nr [...] - w sprawie odmowy restrukturyzacji zaległości podatkowych oraz od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2005 r. nr [...] i nr [...]. W skardze skierowanej do Sądu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie: art. 39 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na bezpodstawnej odmowie zawieszenia przez organ egzekucyjny oraz organ odwoławczy postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy nadal skutecznie trwa postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na wniosek strony z dnia 15 października 2002 r. Autor skargi podniósł, że obowiązki określone decyzjami ostatecznymi z [...] grudnia 2005 r. nie podlegają wykonaniu, gdyż ich wykonanie uległo wstrzymaniu z mocy prawa na zasadach określonych w art. 14 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych, a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. dotycząca umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego została wydana z rażącym naruszeniem prawa; ponadto zarzucił naruszenie art. 8 Kpa w związku z prowadzeniem postępowania administracyjnego w sposób, który nie przyczynił się do pogłębienia zaufania skarżącej do organów administracji. W piśmie procesowym z 7 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącego wniósł dodatkowy zarzut, iż skarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. z [...] lipca 2007 r. nr [...] w sprawie odmowy zawieszenia postępowania egzekucyjnego są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 2 kpa, ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. z [...].06.2007 r. nr [...] w sprawie zakończenia restrukturyzacji zaległości podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2005 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie art. 54 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że wszelkie czynności egzekucyjne dotyczące zaległości z 1999 r. są bezprzedmiotowe i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.M. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że w sprawie nie ma mowy o wydaniu zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, ani też z rażącym naruszeniem prawa. Tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności postanowień odmawiających zawieszenia postępowania egzekucyjnego, podkreślając, że decyzja umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącego, została uchylona [...] października 2007 r. tj. już po zakończeniu postępowania odwoławczego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie z powodu zarzutów podniesionych w skardze. Badając zaskarżoną decyzję w zakresie zgodności z prawem, skład orzekający w niniejszej sprawie dostrzega naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze, tj. naruszenie art. 6 Kpa (zasada praworządności), art.70 §4 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako: O.p.) w związku z błędną wykładnią art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, dalej jako: nowela). Zgodnie z brzmieniem §4 art. 70 O.p., nadanym nowelą, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony), bieg terminu biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie jak wcześniej od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W myśl art. 21 noweli do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 70 §4 ustawy Ordynacja podatkowa (wymienionej w art. 1noweli), w brzmieniu nadanym nowelą. W ten sposób ustawodawca nakazał określone fakty zaistniałe przed wejściem w życie nowych przepisów oceniać w świetle nowych przepisów (retroaktywne działanie przepisów). Tym samym przepis art. 70 §4 w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie nie tylko do przedawnienia zobowiązań podatkowych, które powstały po 1 września 2005 r., lecz również do zobowiązań powstałych przed ta datą i istnieją w dniu 1 września 2005 r. Za nieprawidłowe uznano, więc stanowisko organu, że w omawianej sprawie bieg terminu przedawnienia należało liczyć od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W świetle postanowień art. 70 §4 O.p. termin przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 r., objętych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2005 r. w związku z zastosowaniem w dniu [...] września 2001 r. środka egzekucyjnego (zajęcie samochodu marki [...]), o którym skarżący został powiadomiony na nowo zaczął biec od dnia [...] września 2001 r. i upłynął [...] września 2006 r. Na termin przedawnienia zaległości obliczany zgodnie z przepisami O.p. nie miał również wpływu fakt wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego na wniosek skarżącego z 15 października 2002 r., bowiem w art. 14 ust. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287, dalej jako: ustawa o restrukturyzacji), wskazano, że do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zawieszeniu ulega jedynie bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją. Z powyższego wynika, więc, że sam fakt wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, w wyniku złożenia wniosku o restrukturyzację (będący jedynie propozycją przedsiębiorcy objęcia określonych należności restrukturyzacją), nie wywiera skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności objętych wnioskiem o restrukturyzację (podobnie WSA w Gliwicach wyrok z 13 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1044/05, POP 2006/5/82). Należności podlegające restrukturyzacji to te, które spełniają warunki do poddania ich restrukturyzacji, zgodnie z ustawą o restrukturyzacji, natomiast objęte restrukturyzacją będą takie, którym decyzja o warunkach restrukturyzacji kończąca pierwszy etap postępowania otworzyła możliwość ich umorzenia, nie w każdym przypadku będą to należności zgłoszone przez przedsiębiorcę (objęte wnioskiem). Na wpływ biegu terminu przedawnienia płatności należności, nie wpłynie fakt ich zgłoszenia przez przedsiębiorcę, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia zaległości obliczanym zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej nie zostanie wydana decyzja o warunkach restrukturyzacji (por. B. Brzeziński, A. Olesińska, glosa do wyroku WSA w Gliwicach z 13 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1044/05, POP 2006/4/412). Reasumując tylko w terminie do [...] września 2006 r. organ mógł skutecznie dochodzić realizacji ww. zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 r., w tym również w drodze postępowania egzekucyjnego. Doręczenie w dniu 31 czerwca 2007 r. tytułów wykonawczych nastąpiło, więc po upływie terminu przedawnienia. Skoro postępowanie egzekucyjne nie mogło być skutecznie wszczęte w dniu 31 czerwca 2007 r. to wszystkie wydane w jego toku postanowienia, w tym również w przedmiocie odmowy jego zawieszenia należy uznać za nieznajdujące oparcia w prawie, a więc wydane z naruszeniem zasady praworządności (art. 6 Kpa). Za niezasadny Sąd uznał zarzut wydania postanowienia z rażącym naruszeniem prawa lub bez podstawy prawnej (art. 156 §1 pkt 2 Kpa). Działanie organu było wynikiem błędnej wykładni przepisów regulujących termin przedawnienia, które nie stanowiło jednak rażącego naruszenia prawa. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że pojęcie wydania bez podstawy prawnej dotyczy sytuacji, w których albo nie ma przepisu prawa, który upoważnia organ do działania, albo przepis jest ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów administracji (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wydanie 7, C.H. Beck, s.734, teza 32). Żadna z tych sytuacji nie zachodziła w omawianej sprawie. Stwierdzone przez Sąd naruszenie: art. 6 Kpa, w związku z błędną wykładnią art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która spowodowała nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 70 §4 w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało uwzględnieniem skargi. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią dokonaną przez Sąd interpretację przepisów prawa dokonując jego subsumcji pod ustalony w sprawie stan faktyczny. Na podstawie art. 152 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżone postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, a o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2i §4 tejże ustawy.