III SA/Wa 1358/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. M. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2006 r., złożonym do Ministra Finansów, D. M. wniósł o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a i 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej jako Ordynacja - w przedmiocie opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia za pracę lektora w I.sp. z o.o. w B. Wyjaśnił, że jest obywatelem A., posiadającym umowę o pracę z L. w U., z której to spółki został oddelegowany do pracy lektora do spółki w B.. W Polsce rozpoczął pracę we wrześniu 2004 r., przebywając tu, początkowo na podstawie wizy, a następnie zezwolenia na zamieszkiwanie do dnia 22 września 2006 r. Ponieważ ubiega się o zezwolenia na dalszy pobyt, został zobligowany do przedstawienia zaświadczeń dotyczących płaconych w Polsce podatków. Jego zdaniem art. 21 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Australią stwarza ulgę w podatku dochodowym przez pierwsze lata pracy, a więc podatek dochodowy powinien płacić dopiero po upływie tego czasu, a więc za poprzednie okresy w tym za rok 2005 , zwolniony był od podatku. Minister Finansów wezwał wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku, w wyniku czego przedłożył on oświadczenie Dyrektora Spółki I. w B., wskazujące, że szkoła jest placówką oświatową, spełniającą warunki określone przepisami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu, wymaganego do uzyskania akredytacji. Postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wyjaśnił co następuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 umowy z dnia 7 maja 1991 r., zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177) jeżeli profesor lub nauczyciel, który ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, przybywa do drugiego Umawiającego się Państwa na okres nie przekraczający 2 lat w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej, szkole lub innej instytucji oświatowej, wszelkie wynagrodzenie, jakie dana osoba otrzyma z tytułu nauczania, studiów albo badań naukowych, będzie wolne od opodatkowania w tym drugim Państwie w granicach, w jakich to wynagrodzenie przy zastosowaniu niniejszego artykułu będzie podlegać opodatkowaniu w pierwszym Państwie. Zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 cytowanej umowy jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych w tym przepisie warunków. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik przebywa na terytorium Polski w celu nauczania w placówce oświatowej w okresie przekraczającym dwa lata. W tej sytuacji państwo miejsca wykonywania tego rodzaju usług (Polska) w momencie przekroczenia ustalonego w umowie okresu dwóch lat ma prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego w trakcie całego pobytu, a zatem od początku okresu przebywania na terytorium tego państwa. Stanowisko podatnika, iż wynagrodzenie z tytułu pracy lektora języka angielskiego w polskiej placówce oświatowej zgodnie z art. 21 umowy podlega opodatkowaniu w Polsce od momentu przekroczeniu okresu dwóch lat uznać należy zatem za nieprawidłowe. D. M. wniósł zażalenie podnosząc, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji postanowień art. 21 ust. l umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wykraczając poza literalne brzmienie normy prawnej. Prawodawca założył, że pracownik dydaktyczny, tymczasowo przebywający na terenie RP, w celu świadczenia pracy naukowej/dydaktycznej, obciążony jest obowiązkiem podatkowym w kraju swojej rezydencji i tam ma obowiązek rozliczyć się z należnego podatku dochodowego. Dopiero w przypadku, gdy pobyt takiej osoby na terytorium RP nabierze charakteru permanentnego, a prawodawca przyjął granicę dwóch lat, podatek od dochodu powinien być odprowadzany w Polsce. Z brzmienia analizowanego art. 21 ust. 1 umowy nie wynika natomiast, aby utrata przedmiotowego zwolnienia następowała od czasu przyjazdu na teren RP. Gdyby intencją umawiających się państw było w takiej sytuacji cofnięcie zwolnienia podatkowego ze skutkiem od daty rozpoczęcia pobytu, po pierwsze regulacja taka musiałaby zostać wyraźnie wyartykułowana w treści przepisu, a po drugie twórcy umowy musieliby się liczyć z drastycznym skomplikowaniem rozliczeń w zakresie, najczęściej już uiszczonego, podatku, do których rezydent drugiego Państwa zobowiązany jest w kraju swojej rezydencji. Zatem zarówno wykładnia językowa (brak wyraźnego cofnięcia zwolnienia z mocą wsteczną) jak i wykładnia celowościowa oraz argument racjonalności międzynarodowego prawodawcy przesądzają o wyposażeniu regulacji art. 21 ust. 1 umowy w taki skutek prawny, że wydłużający się pobyt rezydenta drugiego państwa ponad dwa lata, powoduje opodatkowanie w Polsce wynagrodzenia uzyskanego dopiero po tej dacie. Minister Finansów decyzją z dnia [...] maja 2007 r. odmówił zmiany postanowienia. W uzasadnieniu podkreślił, że zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. l umowy międzynarodowej jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych w tym przepisie warunków. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu. W tej sytuacji państwo miejsca wykonywania tego rodzaju usług w momencie przekroczenia ustalonego w umowie okresu dwóch lat ma prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego w trakcie całego pobytu (a zatem od początku okresu przebywania na terytorium tego państwa). Należy podkreślić, iż jest to zgodne z zasadą, z którą mamy do czynienia w innych artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. zakład, praca najemna), zgodnie z którymi następuje opodatkowanie dochodu osiągniętego przez daną osobę za cały okres pobytu/prowadzenia działalności. Brak jest zatem uzasadnienia dla odmiennego traktowania właśnie tej kategorii dochodu. Minister Finansów dla podkreślenia swych racji, powołał się na opracowanie K.Vogla "On double taxation Convention Third Edition str. 949 oraz J.Banach "Polskie umowy o podwójnego opodatkowania" CH. Beck str. 315, wspierające ten pogląd. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. M. zarzucił decyzji naruszenie: 1) art. 21 ust.1 poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w razie pobytu na terytorium RP dłuższego niż dwa lata opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie skarżącego z tytułu nauczania w placówce oświatowej uzyskane w ciągu pierwszych dwóch lat pobytu, 2) preambuły Umowy poprzez wydanie orzeczenia sprzecznego z ratio legis regulacji międzynarodowej, które może prowadzić do podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego przez stronę. W ocenie skargi wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania przed Ministrem Finansów oraz godzą w interes prawny skarżącego poprzez niezasadne, jego zdaniem, stwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W konsekwencji skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" Ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z brzmienia analizowanego art. 21 ust.1 Umowy, w żaden sposób nie wynika, aby twórcy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidzieli utratę zwolnienia podatkowego stosowanego w Polsce ze skutkiem ex tunc - od czasu wjazdu na teren RP w celu świadczenia pracy. Skarżący w tej części skargi przytoczył zarzuty analogiczne do podniesionych w zażaleniu. Powołał się przy tym na piśmiennictwo, które w jego ocenie, postuluje zasadę, aby zwolnienie podatkowe w Polsce dotyczyło okresu ustalonego w art. 21 ust.1 Umowy, a tym samym opodatkowaniu w Polsce podlegał dochód, który uzyskuje się po dniu, w którym czas trwania pobytu osiągnął dwa lata - J. Banach, " Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", Wydanie 2., Warszawa, 2002, str. 348 oraz J. Białobrzeski, "Międzynarodowe Prawo Podatkowe" Vademecum Podatnika 108, Difin, str. 147. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył. Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1290 ze zm.) dalej jako ppsa, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a sądy administracyjne rozstrzygają w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanymi zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną w nich podstawą prawną. Przy uwzględnieniu opisanych zasad, skargę należało uwzględnić, a zaskarżoną decyzję Ministra Finansów oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów należało uchylić. Niesporne jest w sprawie, że wnioskodawca – obywatel A., pracuje w Polsce od września 2004 r. z tym, że jak wskazał, umowę o pracę posiada ze spółką w U., natomiast do polskiej firmy I. sp. z o.o. w B. został oddelegowany do pracy, w charakterze lektora. W Polsce przepracował dwa lata, posiadając zezwolenie na pobyt czasowy i zezwolenie na pracę, obecnie oba zezwolenia pragnie przedłużyć. Powołując się zatem na zapis artykułu 21 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uznał, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym będzie realizował w Polsce dopiero po dwóch latach pracy. W pierwszych dwóch latach na mocy cytowanego przepisu od tego obowiązku był zwolniony. Omawiany przepis umowy międzynarodowej posiada następujące brzmienie: " 1.Jeżeli profesor lub nauczyciel, który na miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, przybywa do drugiego Umawiającego się Państwa na okres nie przekraczający 2 lat w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej, szkole lub innej instytucji oświatowej, wszelkie wynagrodzenie, jakie dana osoba otrzyma z tytułu nauczania, studiów albo badań naukowych, będzie wolne od opodatkowania w tym drugim Państwie w granicach w jakich to wynagrodzenie przy zastosowaniu niniejszego artykułu będzie podlegać opodatkowaniu w pierwszym Państwie. 2.Niniejszego artykułu nie stosuje się do wynagrodzenia, które profesor lub nauczyciel otrzymuje z tytułu prowadzenia badań, jeżeli badania są podjęte głównie dla prywatnej korzyści określonej osoby lub osób." Zaznaczyć też należy, że zgodnie z art. 3, zawierającym definicje pojęć, jakimi mają kierować się umawiające państwa przy stosowaniu tej umowy "....jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatku, obowiązującego w czasie stosowania niniejszej umowy". Oznacza to posiłkowe stosowanie przepisów prawa polskiego. Analiza zapisu art. 21 umowy międzynarodowej pozwala stwierdzić, że wskazuje on: 1) profesora lub nauczyciela; 2) który ma miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw; 3) przybywa do Polski z państwa, które jest stroną umowy, na okres do 2 lat; 4) w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych; 5) będzie je prowadził na Uniwersytecie, w szkole wyższej, w szkole lub innej instytucji oświatowej; 6) wynagrodzenie jego pochodzić będzie z określonego w pkt 4 nauczania, studiów lub badań ze wskazanej w przepisie placówki; 7) wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie rezydenta. Zauważyć więc należy, że podlegają temu przepisowi wszyscy nauczyciele i pracownicy naukowi, o ile przybyli bezpośrednio z jednego umawiającego się państwa do drugiego celem pracy w instytucji oświatowej uznanej za taką instytucję przez państwo, w którym ona się znajduje, a więc instytucję posiadającą certyfikat instytucji o takim charakterze, wydany przez organ uprawiony. Certyfikat jest niezbędny, gdyż nie każda wyższa uczelnia czy szkoła niepubliczna czy też instytucja naukowa będzie mogła korzystać z przywileju przepisu lecz tylko taka, która powstała zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572). Przekładając te zasady na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że D. M., aczkolwiek, jak wskazał, jest rezydentem podatkowym w A., przybył do Polski bezpośrednio ze S., w których pracuje w ramach umowy o pracę w tamtejszej spółce. Wynagrodzenie za świadczoną pracę w Polsce, na podstawie delegacji do Polski, otrzymuje, jak wynika z przedstawionego przez niego stanu faktycznego, w Polsce. Nie oznacza to jednak, że płatnikiem wynagrodzenia jest spółka polska, a nie amerykańska przy równoczesnych rozliczeniach pomiędzy dwoma pomiotami, a wówczas przedmiotowa umowa w ogóle nie miałaby zastosowania. I. sp. z o.o. jest kapitałową spółką prawa handlowego , tym bardziej więc, aby zastosować wobec jej pracownika ulgę wskazaną w art. 24 umowy międzynarodowej, musi posiadać certyfikat instytucji oświatowej, a nie jedynie "spełniać warunki do uzyskania akredytacji". Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 20 grudnia 2003 r. w sprawie akredytacji placówek i ośrodków prowadzących kształcenie w formach pozaszkolnych (Dz.U. Nr 227, poz. 2247) przewiduje tryb udzielenia akredytacji, zakończony wpisem do wykazu placówek posiadających akredytację, prowadzoną przez Kuratora Oświaty jednakże Spółka, do której oddelegowany jest jako lektor, D. M., nie wykazała, aby figurowała w takim wykazie. Zachodzi więc podejrzenie, że wnioskodawca z innych przyczyn, aniżeli wskazano w postanowieniu i decyzji, nie może ubiegać się o zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Zgodnie z przepisem art.14 a i 14 e Ordynacji, Minister Finansów, wydając interpretację podatkową, nie prowadzi postępowania podatkowego to jednakże przepis art. 169 Ordynacji pozwala na uzyskanie przez niego niezbędnych danych, istotnych z punktu widzenia interpretowanego przepisu, co w tej sprawie właśnie uczynił. W innym przypadku, wydana interpretacja musiałaby zawierać odpowiedzi do założonego hipotetycznie stanu faktycznego. Nie wydaje się jednak, aby w tej sprawie było to możliwe, uwzględniając niejasny stan faktyczny i cel - przedłożenie argumentów zrozumiałych dla podatnika. Z tej przyczyny Sąd uznał, że Minister Finansów winien zażądać od wnioskodawcy dalszego uzupełnienie wniosku celem wyjaśnienia kolejnych punktów pod kątem przyjętych w artykule 24 umowy międzynarodowej, założeń. Dopiero wówczas, w ocenie Sądu, o ile D. M. okaże się, że jest tą osobą, o której mowa w art. 24 umowy, a nie przykładowo w art. 4 lub 15 umowy międzynarodowej, należy rozważyć czy okres dwuletni, może ex tunc (po jego upływie), podlegać obowiązkowi podatkowemu. Ponieważ w obecnym stanie sprawy, nie znając podstaw faktycznych przepisu, nie może dokonać jego oceny prawnej, Sąd powstrzymał się od badania w tej mierze, stanowiska Ministra Finansów. Sąd uznał bowiem, że został naruszony przepis art. 14a w zw. z art. 14e Ordynacji co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a na zasadzie art. 135 ppsa również poprzedzające ją postanowienie. Sąd stwierdził również, że decyzja i postanowienie nie moga być wykonane do daty uprawomocnienia wyroku, stosownie do Art.152 ppsa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa.